共享税标准的反思与体系化建构

一、共享税机理与问题指向
根据收入的归属级次，税收包括中央税、地方税、中央与地方共享税三大类。其中，共享税一般是指收入在中央和地方之间按比例、税基、税率等方式“共享”的税种。它深入涉及财政收入在中央与地方间的合理分配问题，旨在弥补中央税、地方税的功能缺陷，为各级政府提供确定的财权与财力。作为财政收支划分的结果，共享税虽有归属于他级政府的课税收入，但“因法律明定其分配对象及分配比例，具有法律保障，不必担心他级政府分夺属于自己的共分收入”(黄茂荣，2002)，各级政府可自主支配属于自己的部分，因而共享税和中央税、地方税性质相近，均可称为“自主财源”。从财政收支结构上看，财政划分通常先取决于国家的财政规模，次为中央和地方间的财政比重，以及地方政府之间的财政均衡，三者分别承载着不同的历史使命。其中，财政规模考量的是财政资源在政府与民间的分配，是为国家与国民间的关系；财政比重涉及国家机能在中央与地方间的划分，系中央与地方间的关系，学说以中央与地方的事务划分论之；财政均衡聚焦于地方间的相对发展关系，常以财政调整手段来促进区域的均衡发展 (黄茂荣，2002)。根本而言，共享税作为中央与地方财政划分的一环，主要发生于财政收入划分的第二阶段，且亦与地区之间“财政均衡”紧密关联，为地方“自治”机能是否能适当发挥所系。
之于财政收入的划分机理，须兼采税源分立与税收分成的方式，先依税源分立原则，将税收划分为中央税与地方税。但为体现税课的形式正义、实质正义和技术正义，划分还须遵循量能原则和受益原则，不仅以个人总所得、总消费或净财富等要素综合评判个人的税收负担能力，还要强调人民享受到的公共产品和公共服务须与纳税人支付的对价对等。因此，学界通常认为，“亲近于‘应能课税’的为国税，而亲近于‘应益课税’的则为地方税”(北野弘久，2000)。一国范围内的人民具有流动性，由中央政府向各地纳税人的所得征税更能实现量能课税，也有助于避免因税源产生地与缴交地不同而发生税收所有权的争议。但是，其结果可能导致中央税收入的庞大和地方政府的财政困局，从而需要运用共享税来实现中央与地方收入的均衡分配。至于财政划分的基准，须以事务划分为基础，各级政府均要有足够的财政收入以提供必要的公共服务，但要按照“先形式，后实质”的逻辑展开，以确保中央与地方政府事权与财权相一致。
具体至中国的税制实践，1993年的分税制改革根据事权与财权相结合的原则，“将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税”，并“将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税”（国发[1993]85号），共享税制得以正式形成。其后，经过多次调整，共享税由最初的增值税、资源税、证券交易税三种，扩展至如今的个人所得税、企业所得税、增值税、资源税和城市维护建设税，税种数量日渐增多。在收入上，实行共享税后的第一年（1994），其指标值便达至3926.7亿元，比重占税收收入的77.0%。在1994年至2015年期间，指标值最低的是2013年，但也达85095.4亿元，占税收收入的75.9%；最高的是2007年，指标值为39453.6亿元，占比83.9%。虽有波动，但共享税收入始终占到全国税收收入的八成左右。深言之，伴随着分税制的深入实践，共享税的范围日渐扩大，时下已形成了“以共享税为主要形式的‘共享型分税制’”(张守文，2014)，但“共享”并不等同于“共同共有”，实为“分成分享”，且在总体上向中央倾斜，中央收入在共享收入中占比更高。与此同时，共享税在地方之量亦各不相同。例如，2015年全国地方财政收入82983亿元，但最高的广东省为9364.76亿元，最低的西藏自治区仅176亿元，且各地增速不一，最快的当属西藏自治区，为31%，最慢的为辽宁省，是负33.4%。也即，各地共享税收入处于非均衡的发展状态。
诚然，各地的税收收入对于共享税收入的依赖度很高，但中央财政支出对共享税收入的依赖度更是高于地方财政支出的依赖程度，如此态势必然导致地方事权与财权的不相一致，迫使地方通过其他财政补贴形式以满足履行地方事务的能力。时下，倘若营改增后地方税制体系未能及时跟进，则必然要调节现有的共享税制体系，待地方主体税种形成后再顺势减少共享的部分。换言之，作为不彻底分税制下操作性最强的税制工具，目前仍要按照事权与财权对等的原则划分共享税种，继续发挥财政的平衡功能。
时下，学界对共享税问题的研究大多侧重于从财政学、经济学、税收学的视角展开，关注更多的是共享税设置的必要性、共享税的模式选择、共享比例等向度，对共享税标准的研究鲜有涉及，尚未触动共享税制的核心领地。相关研究成果可归为以下几类：其一，共享税设定的必要性，与分税制相容(张成松，2016)；其二，共享税种的研究，确定税种的归属(谢贞发和范子英，2015)；其三，税收共享模式的选择，但不成体系(王玮，2011)；其四，共享税征管效率的研究(傅纳红，2009)。不可否认，国内学者对共享税已有初步的研究，但主要是定性研究，散见于分税制的研究之中，专门的共享税研究文献较为缺乏。与国内相似，国外的共享税研究较少，主要是从分税、地方财政能力保障的角度研讨共享税，但尚无形成专门的研究文献。总体上，不论是国内抑或国外，直接聚焦共享税标准研究的文献极其罕见，而从法学角度切入的研究几乎全无，更别谈及对共享税标准做体系化的专门研究。
鉴于此，需要深度反思和探究：央地之间为何要选择共享税体制？共享税确立与划分的标准何在？有哪些影响因素？这些因素是否发生过变化？倘若发生了变化，趋向是什么？收入划分又为何要向中央倾斜？如何构筑财权与支出责任相适应的财税体制？诸如此类的问题，现行法律均无力回应，支撑共享税运行的更多是财税规范性文件，这一做法显然与税收法定原则相悖。在税收法定渐成共识的当下中国，思考共享税不仅要立足于实质上的央地财权配置，而且要满足于形式上的税收法定。为此，文章立基于共享税的运行机理，通过对共享税“法”文本的规范梳理，意在寻求共享税标准的设定基准，提炼一种更具指导意义的体系化共享税标准，以保障共享税的正向运行，助推财税体制改革，实现央地税权、财政收入的正义分配。

二、共享税标准的文本梳理与反思
（一）共享税标准的文本述说
统观新中国成立以来的税制改革及实践，《全国税政实施要则》（1950）便有中央税与地方税之分，《政务院关于一九五一年度财政收支系统划分的决定》（1951）更是在综合考虑收入情况、国家岁出预算分配、支出的轻重缓急、经常性、季节性特点等基础上，将“货物税……烟酒专卖利润收入等，列为中央和地方的比例解留收入，解留比例另订之”，共享税不仅初具形式，而且初步确立了划分标准。《国务院关于改进财政管理体制的规定》（1957）规定，如果地方固定收入很大抑或余额不足，可“按一定的比例上缴”；《国务院关于改进税收管理体制的规定》（1958）将商品流通税、所得税等四种税划为“调剂分成收入”，按比例分成方式在中央和地方之间“共享”，但未提及税收分成比例的具体标准。至八十年代，“按照经济管理体制规定的隶属关系，……经国务院批准，上划给中央部门直接管理的企业，其收入作为固定比例分成收入，百分之八十归中央财政，百分之二十归地方财政”（国发[1980]33号）。1985年，根据“统一领导，分级管理”的原则，国务院将“产品税、营业税、增值税；资源税等”列为“中央和地方财政共享收入”（国发[1985]42号），以追求政府间财政权利和财政义务的一致性。
不过，纵使改革开放以后实行“财政包干”体制，它也激励了地方政府，使地方政府有稳定的预期收入，但这种体制的局限性亦相当明显，经济发展同财政收入增长呈反比，各级财政特别是中央财政的增长速度缓慢。正因如此，1993年7月，时任国务院副总理的朱镕基在全国财政会议上首次正式提出实行分税制的想法，1993年11月，十四届三中全会专门谈及财税体制改革，要求将“财政包干制”改为“分税制”，变革中央与地方的收入分配格局，使中央在经济权力和利益分配上重新获得主动权。共享税也正是在分税制改革中孕育而生：分税制改革首次明确提出“根据事权与财权相结合原则”的标准，“将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管”（国发[1993]85号）。这昭示着共享税的确立，既要注重事权与财权的合理配置，也要兼顾收入分配正义、税收宏观调控的多元效能发挥。进言之，“正确处理中央与地方的分配关系，调动两个积极性”是选择共享税的目标所在：一方面，国家要根据事权在中央与地方之间的划分实际，明确中央和地方政府应当承担的事权与支出责任；另一方面，要“根据事权与财权相结合的原则，按税种划分中央与地方的收入……”。至2001年，国家在保持分税制财政体制基本稳定的前提下，将所得税列为共享税种，收入按照60:40的比例在中央和地方之间分享（国发［2001］37号）。
（二）共享税标准的法律评价
以此观之，有关税种（包括共享税）确立的依据通常出现于各个阶段的税收规范性文件之中，而涉及税收征收与管理的《税收征收管理法》等法律并没有做出规定。而在涉及共享税划分的各种税收文件当中，基本上均将事权作为确立的标准所在，根据事权的多寡来决定收入分配，在确定事权和支出责任的基础上划分财权。毋庸讳言，在事权与财权相一致上的共享税制，在理论上固然理想，但实践中财权是该收还是放？事权应如何划分？分税制改革的方向是继续坚持“分税制”，还是从前的“分钱制”？是否仍要坚持“事权与财权相匹配”的原则？1993年之前实行的统收统支、财政包干体制便是“分钱制”，2007年十七大报告以“财力与事权相匹配”代替“财权与事权相匹配”，2011年《预算法》修订又将“事权”降格为“支出责任”，从而使两“权”退居为两“钱”层面的匹配。“财力与事权相匹配”、“事权与支出责任相适应”的改革，其初衷与分税制改革的目标是否一致，显然存在异议。
更何况，何为“事权”？何为“财权”呢？这在实践中进行认定也实属不易。其一，“财权”通指财政收入的立法权，但我国税收立法权高度集中，地方仅有税收征管的权力和部分税法实施细则的制定权，因而很难做到各级政府财权和事权相匹配。其二，“事权”责任由谁来承担？1994年的分税制改革确立了目前的共享税制格局，但当时并未考虑到财权、事权与支出责任相一致的核心问题，从而导致地方政府财政赤字问题。其三，共享税的确立依据本应由最高权力机关通过法律程序来决定，但现今共享税的划分并没有提升到法律的高度，共享税种的确立依据仅仅只是财税规范性文件。其四，共享税的征管划分没有绝对的标准，各国一般基于办理和效率的原则加以规定。例如，我国增值税由国家税务局征收，但个人所得税仍由地方税务局征收。2015年《深化国税、地税征管体制改革方案》虽明确“共享税的征管职责根据税种属性和方便征管的原则确定”，但“税种属性和方便征管”的规定本身即有疑义。首先需要考虑的是，“税种属性”到底为何？因为共享税既不是中央税，也不是地方税。其次，“方便征管原则”中，“方便”本身就具有巨大的不确定性，实践中亦很难把握，且“方便”的条件在客观上也有一个动态变化的过程。深层次讲，共享税标准确立的根由何在？是基于中央控制地方的需要，还是简单的事权划分？这些均需要深入求证。概而言之，纵使有相关的规范性文件确定以事权作为共享税标准，但其效力级次过于偏低，且划分标准过于模糊，事权和财权的界定不够清晰，以致实践中缺乏可操作性。
（三）共享税标准体系再造的提出
的确，不论财政如何划分，中央与地方、地方与之地方之间均存在贫富不均的现实问题，因此，为实现资源配置的实质正义，仍须通过共享税和财政调整制度弥补财政的不均衡配置问题。换言之，只有在中央与地方财权合理界分后仍难以兼顾的事项，共享税才能介入调整。但针对各地的财政困局，主张利用共享税改善地方财政困境并非可取之举。倘其各地差异程度过度悬殊，造成财政收入的较大落差，这已经不是利用共享税所能弥平的，难以从根本上解决问题。除非有关共享税的分享比例能够具体针对各地方政府财政能力的高低，分别规定各地依法应得的共享比例，调整地方与中央的财政权重。其实，提高共享税在地方的分配比例只是改善地方财政的“无奈之举”，地方财权的夯实应更多地着眼于地方税及税课收入以外的自主财政收入的改善，同时还必须借助财政调整手段予以补充。毕竟共享税仅是不彻底分税制作用下的产物，倘若国家实行彻底的分税制，地方政府取得类似于国家的主体地位，享有足够的自主财源以履行法定事务，共享税的比重势必会减少，甚至不复存在。
反观我国的实践，作为1993年分税制改革中集权和分权作用下的时代产物，共享税的规模在不断扩大，而且共享税种及其划分比例仍在不断更变之中。例如，2016年5月，全面营改增后，中央与地方增值税收入实行“五五”分成，同时也有主张为加强征管，增强税收调控力度，将消费税改为共享税的，但不论如何划分，共享税制的目标均在于构造各级政府事权和财权相一致的财政体制。是故，当下共享税的核心不在于其存废问题，而是要考虑如何构造规范的共享税制体系，其中共享税的确立标准和划分依据尤为重要。但是，共享税有比例分享、税基分享、税率分享、附加税分享等多种“共享”方式，且各共享税种分别适用不同的划分形式。正因如此，共享税不可能有单一的划分标准，而需建构体系化的共享税标准。简言之，税收不仅是筹集财政收入的重要手段，还是加强宏观调控的重要工具，通过政策（标准）组合利于实现财税治理的目标，从而使共享税（标准）真正成为推动财政均衡的天然利器。换言之，在事权与财权不相一致的语境下，只有深刻洞察共享税背后的影响因素，设计出合理的共享税标准组合体系，方能协调共享税运行过程中的冲突与纠结，深度规范中央与地方间的财政关系。

三、共享税标准的再造基础
（一）标准再造的影响因素
共享税的设立取决于在按照事权与财权相一致原则划分中央与地方税种后，中央与地方税收收入的划分是否合理，共享税的设定基准是否明确与得当，以及央地事权与财权是否相匹配。改革开放至今，我国的央地关系虽几经调整，但事权划分的规范性和合理性仍有欠缺，因此应本着“利于加强宏观调控，兼顾中央、地方两个方面的利益，便于加强税收征管的原则，结合完善税制，改进中央税、地方税以及共享税收入的划分标准”(刘佐，2008)。在兼顾公平与效率及各级政府有力地把握经济和社会事务的基础上，合理界定地方和中央的事权与财权 (胡巍，2007)。更何况，税收的法律特性与其财政属性，决定了税权划分、共享税标准再造与国家的政治经济体制、社会发展文化和历史传统等紧密相关，从而影响着共享税标准的生成及适用。
进言之，许多因素左右着共享税标准的确立及划分，例如，既要有央地收入格局大体平衡的考虑，又要助于调动中央与地方两个积极性，还要考虑税种属性及功能。具体言之，共享税标准会受到地域的大小、区域经济发展的平衡程度、经济所处的不同发展阶段、政体组织形式，以及经济标准（能力原则）、宏观调控标准、政府职能标准、管理标准、财政标准（税源地域性、税基的非流动性、收入的稳定性）等技术性标准的制约(朱丘祥，2008)。从总体上看，在共享税标准的影响因素中，既有经济因素，也有社会因素；既有内部因素，又有外部因素，但其对共享税收入划分的影响并非都是同向。言下之意，共享税标准并非一成不变，而且税率分享、税基共享、比例分成等共享方式的实践及变化也印证着标准的动态性。
无可否认，共享税标准是一种量化指标，其确立目的是为了达到预期的财政目标，实现财政收入的均衡划分，以及形成经济效益和社会效益的统一。在现行条件下，仅依比例分享模式实难形成理想的共享税标准体系，可取的现实选择是利用共享税的搭配组合，塑造成体系化的标准。因此，针对当前央地财政分配失衡和标准不够清晰的现实语境，一方面要根据事权和财权相适应的原则，以及税收法定、税收正义等税法建制原则，确定不彻底分税制之下的动态共享税标准体系；另一方面，为保障地方有足够的财源以履行地方事务，共享税的收入划分应向地方有所倾斜。概言之，共享税标准是一个相对稳定但可以变化的量值，是一个衡量共享税收入划分合理与否的动态指标。我国只有在通盘考虑共享税标准的影响因素之下，契入标准的动态属性，制定出来的共享税标准才符合实际需要，亦才能实现公共资源的均等化配置，真正保障纳税人的基本权益诉求。
（二）标准再造的理论反思
关于共享税的设定基准，在经济学界，与之相关、影响较大的技术标准主要有两种：一是以收入分配公平、稳定经济和资源配置效率为衡量基准；二是以征税效率的高低、增进利益作为划分标准，即根据税种属性和受益原则进行划分共享税。例如，马斯格雷夫更加关注与税收分配对财政职能的影响，将在经济周期的各阶段都表现稳定的税收列作共享税，普遍适用于各级政府；迪尤在充分考虑经济利益的基础上，指出税收划归哪级政府后更能促进经济发展，就划归哪级政府享有，划分应以便利经济发展和稳定、不减少经济利益为标准。而统观以往的法律研究文献，税权划分基准主要有均权理论、均权理论修正说、事务本质理论、核心领域说、功能最适理论、剩余权归属说等(薄庆玖，2002)，但这些学说均存在一定的缺陷，难以具体指导实践。例如，均权理论主要是为整合中央集权与地方分权偏失的制度，其以事务的性质及其程度为权限划分标准，但什么是全国一致的性质？何为一县的性质？实难以判定。至于事务本质理论，其虽提出依利益所及的范围、依所需地域范围、依事务性质的划一性、依所需能力而划分等更为精细化的标准，但仍会因时地或其他条件而异，且标准仍过于抽象，各标准间亦有冲突的可能，缺乏优先顺位的考量，在实践中也难找出明确的界限。再如功能最适理论，尽管它主张以中央与地方的能力作为划分基准，根据地方的人口，经济特性及实力，历史背景等因素，以及不同性质事务的不同需求等综合考虑得出应属地方或中央的事务，但标准还是比较抽象，度量因素仍需商榷。
而反观以往的权限划分实践，我国主要把立法事项的“重要程度”作为划分标准，但这与税权划分的通说观点与实际诉求相左。反之，倘若将立法事项的“影响范围”作为分权基准，这既可保证中央在全国性事务或涉及地方间关系的事务的立法权力，也可促使地方立法各尽所能，发挥最佳效益(封丽霞，2008)。是故，共享税作为中央与地方权限划分的结果和工具，以央地税权划分理论为支撑，利于反思并确立适宜的共享税标准，再造共享税标准体系，最大程度发挥共享税的积极效用。诚然，以政府间事权的划分，以及税权划分的市场划分的负面效应，对共享税的确立及划分均有借鉴之处，但未顾及税权划分核心的税收立法权以及司法权，以致共享税标准主要停留在税收征管权和收益权的界分上。而事实上，“中央税、地方税、共享税税种划分的实质是政府间税权的配置，税权的具体内容由税收立法权、税收征管权和税收受益权组成”(陈治，2014)。
究其根本，不论是均权理论、事务本质理论等税权划分理论，抑或“重要程度”和“影响范围”理论，核心均涉及中央与地方财政关系的平衡问题。在依法治国理念指导下，划分政府事权和支出责任，辅之以规范稳定的分税制，必然带来事实上的地方自治。当中央占据主导地位时，政府间事权一旦不明，必然会导致地方受挤压。因此，共享税不仅要从宪政等理论高度诠释地方的存在价值，更要注重微观制度的设计，合理确立共享税标准，才能保障地方的自主空间。何况，作为央地关系处理的协调规制工具，共享税标准理应与地方自治的宪政价值相契合。实质而言，政府间事权与支出责任的划分、共享税标准的确立与划分均关系到中央与地方的重要利益，也与公民权利的实现息息相关，必须遵循法治化路径，防止行政机关内部私相授受。但由于事权划分有太多的不确定性，还需要根据情况相机动态调整。只有这样，确定出来的共享税标准才符合现实需要，亦才能实现中央与地方财政关系的规则之治。
（三）标准再造的基本准则
共享税的划分虽没有统一的标准，但一定要与国家的自身情况，如政治经济结构，历史文化，自然条件等相适应。基于中国法治理念缺失的现实语境，文章认为“共享型”分税制标准的确立及划分既要恪守体现形式正义的税收法定原则，增强法的稳定性和可预测性，也要践行税收公平原则，促使各级政府事权与财权的相适应，同时还要遵循效率原则，充分发挥中央与地方的两个积极性。是以，从总体上看，共享税标准须着眼于税权结构，在税收立法权、税收收益权和税收行政权等视角下寻求标准再造的基本准则，从而实现共享税权在央地之间的合理配置。
1.坚守标准法定，辅之动态调整
共享税标准的法治化，首先取决于税收立法权的合理配置，其中最为根本的在于税款支配权，即按照税款归属标准划分共享税。具言之，为维持课税的公平以及竞争中立性，共享税的确立及划分标准适宜由国家统一立法。哪些税种适合作中央与地方共享税？共享税划分的原则或依据是什么？这些宜由国家以立法形式做出专门规定。例如，德国《基本法》中对个人所得税、企业所得税、营业税和增值税等共享税的划分比例和标准均做了较为详尽的规定，我国台湾地区“宪法”亦有规定：“国家与地方共分的共分税，由中央立法”、“其事务由全国一致之性质者属于中央；有全省一致之性质者属于省；有一县之性质者属于县。”当然，只有在中央未行使税收立法权的范围内，地方才具有立法权。换言之，作为最基本、原创性的权力之一，税收立法权决定着税种的设定、税基的确立、税率的制定与调整等(叶金育，2016)，因此从立法上合理界分中央与地方的税收权限，特别是共享税的行使界限，例如具有跨区域性的增值税宜由中央立法，符合事权与支出责任相一致的原则，利于“共享型”分税制的正向行使。
不过，共享税标准并非是固定不变的，国家需要根据经济社会发展的形势适时做出调整，楔入共享税标准的动态调整机制。因为不论是税率分享、税基共享，还是比例分成模式，其或许都蕴含一个动态调整的问题。共享税制的理想状态是，各共享税种能够根据经济发展、财政需要等适时做出调整，建构共享税标准的动态体系，从而以此实现央地财政均衡，保证地方政府足够的财政能力。至于共享税标准的具体调整规则，2015年《立法法》第八条进一步明确了税收法定原则，对税种、税率、税收征管等税制要素做了更为具体的明示与规定。因此，作为税制的基本要件，共享税标准的确立及划分应由全国人大及其常委会加以确认，包括调整权限、调整方式、调整程序等，并由税收基本法专门做出规定。但是，正是基于共享税标准的动态性，既要严格遵循蕴含形式正义之维的税收法定原则，也要秉承体现技术正义之维的稽征经济原则，更要展现实质正义的财政公平原则，要兼顾地方财政能力的需要，注意共享税标准在税收法定与地方财政需要之间的制度张力与调适。换言之，为构造均衡的央地间财政关系，必须改变过去共享税设定与调整权主要归于中央政府财税部门的做法，坚持实质的、动态的税收法定原则，明确共享税设置与调整的动态权限，构筑起一套中央与地方地位平等的共享税标准运行机制，深度规范央地之间的财政关系，实现央地之间事权与财权的一致性。
2.明确收益归属，减少税收争议
事权划分是实行分税制的基础，共享税的确立须以公平和效率作为划分基准，应尽可能将各级政府的事权予以量化和科学化，做到事权与财权的相一致。也即，中央与地方各自办理多少事务，中央和地方各自分配多少财源，共享税中央地税收分配比例是多少，《宪法》或制定《财政收支划分法》等涉税法律应尽可能地给以量化规定，例如，日本以各地的人口数等作为地方交付税的划分基准。至于政府间税收征管权的划分，税种划分方式已成为各界所能接受的通用标准而被广泛采用(刘寒波，2006)，先划分税收收益权，后确定税收征管权的归属，有机地将两种权属结合在一起。当前，综合税种大小、宏观调控、再分配功能大小、经济效应等因素的考量(徐全红,2017)，我国共享税收益的分配应把握以下几点：其一，税基流动性较大（如流转税）、各地税源分布不均（如资源税）的税目，宜划归为中央与地方共享税；其二，基于量能课税、受益原则的考虑，宜将易于形成税收输出的税目划归为共享税，以此确保辖区内居民公平地享受权利和履行义务；其三，以政策目的为取向的税目，其税收应流向负有责任提供该项公共服务的层级的政府。所以，宜将收入弹性大、关系全国经济稳定发展和收入再分配的税种列为共享税，如此既合符中央宏观调控功能的实现，也有利于发挥中央和地方的积极性，实现共享税收入的公平分配。
3.践行稽征经济，提高征管效率
共享税征收首要考虑的是实用性原则，即由哪级政府征收最能降低稽征成本，最能提高稽征的行政效率。原则上，共享税既可以由国家税务局负责征管，也可交由地方税务局征收，但主要由国税局负责征收。事实上，自分税制实施以来，鉴于共享税的“分成法定”，税收究竟由哪级政府征收实际上并不影响收入入库，也不会损害央地财政利益。也就是说，分税制并不必然要求税务机构分立，共享税的央地分享比例确定后，只要严格遵循预算缴库程序，无论哪级政府负责征管，均不会影响各级政府的应得利益。但是，当某级政府对课税对象和课税资料拥有最好的资讯时，则税收征管权划归该层级政府，以提高稽征效率。例如，中央政府能收集较完整的资讯，掌握公司的境内及境外所得，因此企业所得税的税收行政权宜划归中央政府。《深化国税、地税征管体制改革方案》（2015）秉承“有利于降低征收成本和方便纳税的原则”，将“税种属性”和“方便征管”确立为共享税征管职责的根据，“委托代征”成为国税和地税部门提高稽征效率的重要举措。于此，只要界分好共享税，“厘清国税与地税、地税与其他部门的税费征管职责划分”，共享税的征管实效必将提高，纳税人的满意度和税法遵从度必将提升，社会正义亦将更好地得到彰显。进言之，共享税的征收只要符合稽征经济原则，归何级政府征税均可成立，但前提是共享标准要合理，共享方式须法定与明确，否则一切皆为空谈。

四、共享税标准的体系建构与组合使用
（一）共享税的标准型态与税制互动
从总体上看，税制的现代化需“以征纳双方权责对等基础上的民主和透明为理念标准，以与经济和社会发展相适应为运行标准，以内容规范、体系完备为逻辑标准”(于佳曦和朱为群，2015)，三个层面依次确立评估基准，逐步推进。从科际看，既要考虑财政中立、税收弹性、分配公平等的经济标准，要求税收尽可能保持中立，应同经济发展、通货膨胀或者其他重要的经济积累相适应，也要顾及透明度、政治可接受性等政治评价标准，以及征收成本等一些行政标准，综合衡量，以此实现税制体系的最优化(B.盖伊.彼得斯，2008)。但根本而言，任何税收制度都必须具有可操作性，共享税标准的设定就在于统合税收制度的制度规范与操作形式，增强规范形式、操作形式的操作性，因此共享税的划分标准不在于简单地提高或降低划分比例，而要构造共享税的标准体系，力求共享税机理的完美实现。
事实上，税基分享、比例分享、税率分享、附加税分享等各共享模式共同交织于各税种之中。其中，比例分享是共享税的主要形式，但也渗透着税基分享、混合分享等模式。综合来看，增值税实行比例分享模式，资源税和城市维护建设税实行税基分享模式，而个人所得税和企业所得税则实行兼具税基分享和比例分享的混合分享模式。而反观域外国家和地区的共享税制实践，大多数发达国家取向于选择“附加税”共享模式，如美国、瑞典、日本等，而发展中国家则一致选择了比例分享模式。
深究之，当一国内各地发展水平相当时，“不论选择何种共享模式，中央和地方政府都有相同的行为动力，不需额外的中央权力调控，财政体制类型没有特殊要求”(李华和孙祖东，2014)。与之相反，倘若各地区发展水平差异较大时，比例分享模式就难以兼顾各地的财政诉求，而税率分享、税基分享、附加税模式既符合“中央的统一领导”的要求，也能赋予地方较大的财政自主权，“充分发挥地方的主动性、积极性”，实现财税治理的理想之境。为此，针对单一的比例分享模式，实难实现共享税在纵向和横向的正义之维，而须综合考虑“税收背后的逻辑与税收的评估标准”。况且，统观现行各共享税种，共享模式遍及流转税、所得税和财产税等各领域，各有特质，属性亦不尽相同。基于此，共享税不可能有单一划齐的划分标准，而应是在不同类型下的体系化标准。无可否认，共享税设定的目标在于财权与事权的相匹配，共享税标准的确立就要理顺中央与地方的财政分配关系，在稳定税负的前提下兼顾不同资源禀赋、不同地区经济发展水平的发展诉求，调动地方发展经济的积极性与主动性，提高地方政府的收入规模，平衡地区之间的财力(薛凤珍，2014)。鉴于此，只有结合税种属性、事权和支出责任划分的现实需要之后，才能制定出符合实际情况的共享标准体系，才能实现各共享税种的精致互动与央地财权与财力的充足保障。
（二）共享税标准的选择与组合适用
我国属行政主导的集权型国家，采用比例分享模式虽可巩固中央的统一领导，助推税收宏观调控作用的发挥，但各地发展不一，难以从根本上保障各地都有履行法定事务的财力。况且，在某种意义上，作为两个相对独立的法人主体，中央和地方有着不同的利益导向，设定过多的共享税将会引发二者恶性博弈，降低征管效率，阻碍着最优化税制体系的形成。正因如此，关于共享税之“共享”模式，既有主张实行税率分享抑或附加税形式的，亦有认为比例分享模式暂不宜调整，建议引入激励机制，搭建财政转移支付与共享税分享的联系机制的。同时，“在既保障地方既有财力、又保持中央和地方财力大体‘五五’格局的条件下，不妨考虑将增值税、所得税等大税种打包在一块，按一个统一的分享比例进行分配，而将收入规模小、适合地方征收的税种划为地方税(杨德勇，2016)”。不过，税制改革的终极目标在于推行彻底的分税制，但基于现实国情的考虑，我国可先实行分税分率制，待条件成熟后再废置共享税，最终形成中央税与地方税并举的税种划分格局。是故，比例分享仅是共享税模式中的一种，但仅有此模式还尚不足以构造体系化的共享税标准，我国要结合具体的税种予以综合评估。
1.比例分享的实践：以增值税为例
时下，基于充分发挥中央和地方两个积极性，以及中央宏观调控作用的考虑，我国税基共享比例分成的共享税暂不宜调整。而从世界范围内看，对共享税采用比例分享体制的国家相对较少。即使是采用比例分享模式的国家，如德国、印度，其共享税收入划分均以邦（州）际经济和财政公平为原则。例如，德国的共享税按属地原则和既定比例对收入进行事后分割(崔运政，2011)，并由征管机构按照规定分成比例征收，分别上缴联邦、州和地方国库。而且，基于公平原则的考量，它不仅实行比例分享体制，且实施的是有差别的比例分享模式，各州之间并没有一个统一的比例，从而起到财政平衡的积极功效。
从增值税的经济效果来看，增值税的实际共享程度与地方经济的增长正相关，倘若在全国实行相同的比例分享模式，必将制约着部分地区的产业结构调整和行业发展(张巍和郭晓霏，2014)。作为一种典型的共享税，增值税分成比例应当“依据各省的财政资金筹集能力强弱、制造业和服务业产值高低来确定” (叶姗，2015)，同时还要考虑地方财政收入变动、地方支柱性税种等，合理设定增值税收入规则。在德国，按照居民人口数，州可获得增值税收入总额的75％，余下的25％部分留给财政能力弱的州(Spahn and Paul Bernd，1997)。凡是人均税收能力低于既定标准的州都有资格从中获得补助，是为“增值税预平衡”。基于增值税的基本原理，增值税与消费支出紧密关联，人口、消费和增值税三者之间呈现正向的关系态势。在此情形下，德国以人口为基础，将划归州的增值税收入中的大部分合理地分配于公民，这既是受益原则的集中体现，更符合收入分配的正义品质。更有甚者，如果财政收支变化足以影响央地财政平衡格局时，联邦和州可通过磋商方式，重新调整增值税的分享比例 (王玮，2015)。当然，尽管增值税的分享比例可以调整，但调整的幅度均不大，折射出德国政府间权力配置的稳定性。因此，纵使德国与我国国情不尽相同，但以公平为原则、以人口为基础的增值税收入分配规则，却有可取之处，可加以借鉴，以深化我国共享税收入划分的标准体系。
2.税基分享的实践：以消费税为例
根据税基分享的运行机理，同一税种的税基可划分为中央税基和地方税基，各级政府按不同的税率对同一税基分别课税。在税基分享模式下，中央和地方的收入增长与经济发展呈正相关，既能预见各级政府的财政收入，也使各级政府都拥有自己的主体税种成为可能。纵览税制实践，我国在2002年以前曾按隶属关系划分企业所得税，实际上就是一种税基分享型的共享税体制。当前，营改增全面展开，地方的主体税种日渐缺失，有关消费税改为中央与地方共享税的呼声渐高，消费税也有望成为中央与地方共享税。归纳起来，改革主张将“划归中央收入的税目仍然由国税部门征收；划归地方收入的税目则改由地税部门征收”，重新阐释与形塑中央与地方的税权配置局面。并且，由地方部门征收共享税中的地方税目，兼顾了稽征经济和消费地政府的消费能力，于提高地方的财政自主权大有裨益。
时下，我国消费税有烟、酒、鞭炮、烟火、化妆品、成品油等15种税目，倘若改革将消费税中的小税目调整为地方收入，如实木地板，允许地方政府在税率上有一定的自主空间 (李长安，2016)，这样便可极大地改善地方的财政收入境况。但是，究竟哪些税目划归地方，目前尚无定论。从日本的实践看，消费税的28种税目中，7种归中央，21种归地方。其中，酒税、烟税、汽油税、石油汽税、飞行燃料税、石油石炭税、地方挥发油税等国税收入属中央专享，道府县烟税、高尔夫球场利用税、轻油交易税、汽车税、轻汽车税、市町村烟税、温泉入浴税等地方税收入属地方分享部分。深入分析发现，凡是与地方息息相关、紧密联系的税目就由地方专享，凡是需要中央宏观把控的税目则由中央享有。也即，日本将地域性强的税目划归地方，将蕴含宏观调控功能的税目划归中央，这不仅可以充分发挥地方自主管理的能动性，也能发挥中央在收入分配、宏观调控层面的优势与价值。就我国消费税而言，将来可能增加更多的税目，比如服务类税目，消费税规模有望增加。然不论增设何种税目，以税目划分中央收入与地方收入的做法，不失为一种可供深入实践的共享模式，应将其纳入我国共享税标准的体系之中。
3.附加税（税率分享）模式的实践：基于地方赋权的考虑
顾名思义，税率分享模式是指国家将同一税基的税率分为中央税率和地方税率，同时课税并形成中央收入和地方收入并重的税收共享制度。作为对税率分享模式的一种制度创新，附加税模式的运行机理在于：针对同一税基，中央先征税，而后地方再征一道税，但税率上限由中央规定。换言之，较之于税率分享制，在附加税模式下，地方政府拥有更多的税收权限，可在税率幅度范围内自主决定实际执行的税率。由此不难看出，两种分享模式的不同之处仅限于税率确定权限的不同。而基于地方财政自主的考虑，附加税模式助推地方拥有更多的税收自主权，如税收减免权，在一定程度上弱化了地方对财政转移支付的过度依赖，与中央税权相伴相生。更何况，在税率分享（附加税）模式下，中央政府与地方政府虽作为两个相对独立的法律主体，但对共享税税率有相同的行为取向，均希望提高税率，不存在利益冲突之举，可谓稽征经济原则在共享税制中的最佳体现。
“共享税体制的核心是共享税的分享方式。国际上多数分权国家倾向于把地方附加税作为共享税的主要体制模式，较好地解决了政府间税收划分的难题”(王晓洁和张献国，2008)。例如，立基于附加税体制的优越性，日本的所得税、消费税在中央和地方之间实现了税收优化共享。不过，日本的税收立法权仍集于中央，地方仅对主要的附加税种，如事业税、居民税享有有限的税收自主权。在税率上，中央对事业税规定了统一税率，对居民税规定了标准税率和最高税率，都道府县可以在10%的范围内自主选择。但仅就共享税标准而言，在税率（附加税）模式下，地方政府的关注重心在于税收成本，有着共同的结果导向，因此中央应该放权于地方，由地方自主决定辖区内的经济发展等事项。同为单一制政体的我国，欲走出税收分权的困境，亦必须改变传统的比例分享模式，可以考虑建立以地方附加税为主体的共享税体制，适度赋予地方政府税收立法权，但也要防止重复课税，加重纳税人负担。
基于上述分析，共享税虽有比例分享、税基分享、税率分享、附加税等分享形式，但相较而言，税基分享、税率分享、附加税等方式更能兼顾地区差异，更能保证地方履行法定事务的财权或财力。当然，尽管比例分享难以顾及地区差异，但在同一国度内仍有适用的余地，应结合税种属性和具体情况综合加以评定。概而言之，共享税标准是多元的、体系化的，每个税种可适用其中的一种或几种分享方式。立基于此，在分税制形成以共享税为主、划分税种为辅的模式下，短期内仍可以比例分享作为主要模式，但未来的共享税标准应形成以附加税（税率分享）模式为主，辅之于税基分享和比例分享的标准体系。唯有如此，税制改革才能有序推进，亦才更加符合税制发展和税种互动的需要，实现共享税收入的正义分配，助推税收在理财、治国和安邦中最大程度地发挥积极作用。

五、结论
“中国的分税制本质上是一个弹性的分成合同系统。它是中央政府与地方政府关于剩余分配的各种子契约的组合……在信息不对称的条件下，这个激励系统能够激励地方政府发展经济，但是易扭曲地方政府行为，促使经济重复建设和粗放型增长模式的形成”(吕冰洋和聂辉华，2014)。共享税作为分税制改革的产物，攸关央地收入分配格局，其确立及划分基准必须合理、得当，否则便与分税制的初衷背道而驰，与央地财政关系的规范化相背离。为此，在共享税语境下，一方面要肯认共享税确立的必然诉求，继续实行不彻底的分税制，但也要坚持适度的原则，不可设置过多的共享税；另一方面，在既有的共享税制体系内，为兼顾中央与地方的积极性和主动性，有必要探寻共享税的划分标准，最终形成以附加税（税率分享）模式为主，辅之于税基分享和比例分享的体系化标准，从而综合确定各税种收入在央地之间“共享”额度，真正实现政府间事权与财权、财力的相匹配。不过，共享税标准并非是固定不变的，各共享税种要根据经济发展、财政需要等适时做出调整，遵循实质的、动态的税收法定原则，明确共享税的设定和调整权限，建构共享税标准的动态体系，从而以此实现央地财政均衡，保证地方政府足够的财政能力。