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我国慈善捐赠个人所得税激励制度的局限与克服

李喜燕    2018-06-11  浏览量:198

摘要: 与世界各国相同,我国也把税收优惠作为激励慈善捐赠的主要手段。我国当前慈善捐赠个人所得税激励制度采用得是税前扣除模式,能对高收入群体的慈善捐赠起到一定的激励作用,但是该模式对不同边际税率收入的群体补贴不同,对月收入没有达到个税起征点的群体无法提供补贴,缺乏分配正义。同时,这种模式还会导致低收入群体消费的慈善物品供给不足,产生结构性失衡,引发慈善失灵。通过对国外个人所得税及其相关慈善捐赠激励模式的考察与比较发现,要实现对不同层次收入群体慈善捐赠的公平激励,并解决慈善物品供给中的结构性失衡等慈善失灵问题,不可返还的慈善捐赠税收抵扣模式是我国目前最应采纳的慈善捐赠税收激励模式,而慈善众筹奖励模式应成为激励慈善捐赠的补充性手段。

关键词: 慈善捐赠 个人所得税 税前扣除模式 税收抵扣模式 众筹奖励模式

正文:

与世界各国普遍采用税收优惠手段激励慈善捐赠相同,我国也有类似的做法。我国立法规定,个人通过中国境内的非营利性社会团体和国家机关进行慈善捐赠,其捐赠额不超过其应纳税捐赠额30%的部分允许从其应纳税所得额中扣除[1]。针对我国慈善捐赠税收优惠立法规定及其实施现状,不少学者提出了一系列质疑,包括现存制度存在捐赠减免程序复杂[2]、税收优惠适用范围仅限于现金捐赠[3]、向不同受赠组织捐赠享受税收优惠比例不同、税收优惠不能向后结转[4]、所得税税前优惠比例偏低[5]等。然而,这些观点主要站在高收入群体的视角,而未基于低收入群体角度思考问题。事实上,目前我国慈善捐赠个人所得税优惠制度的受益群体仅仅是月收入超过纳税起征点的个人,而对于月收入低于纳税起征点的个人却没有任何税收优惠补贴,即使对于月收入超过个税起征点的个人也因其边际税率的不同而享受不同的补贴。慈善捐赠个人所得税优惠制度未能有效激励中低收入阶层的慈善捐赠行为,并可能导致慈善物品供给的结构性失衡。为此,有必要认真分析我国慈善捐赠个人所得税优惠制度存在的局限,并探寻其解决路径。

一、我国慈善捐赠个人所得税激励制度的局限
慈善捐赠税收激励制度的目的在于激励所有收入层次的群体进行慈善捐赠,从而促使全社会能够提供充分和均衡的慈善物品,以满足整个社会对慈善物品的需求。但是我国现在的慈善捐赠个人所得税激励制度采用的是慈善捐赠税前扣除模式,一般情况下捐赠额未超过应纳税所得额30%的部分,准予在当期应纳税所得额予以扣除,这种税收优惠模式一方面体现为对不同的捐赠主体补贴不同而缺乏分配正义,另一方面又可能导致供给物品不平衡或者不充足而进一步引发慈善失灵。
(一)缺乏分配正义
公共物品供给中的搭便车行为产生市场失灵,而民主制政府的多数决定制导致政治上的少数人所需要的公共物品无法予以满足而产生政府失灵[6]。慈善物品类似于公共物品,也存在公共物品供给中的市场失灵和政府失灵。慈善捐赠税收优惠制度的目的是解决慈善物品提供中的市场失灵和政府失灵,但目前的慈善捐赠个人所得税税前扣除制度缺乏纵向公平,减损分配正义。
首先,相比低收入纳税人而言,慈善捐赠税前扣除更加有利于高税收纳税人,缺乏纵向公平。因为通过慈善捐赠扣除提供的补贴由捐赠人的边际税率决定,税率越高,补贴越大,税率越底,补贴越小。一个纳税比例为3%的纳税人捐赠100元获得3元的补贴,但是一个纳税比例为45%的纳税人捐赠100元获得了45元的补贴。慈善捐赠税前扣除通过向高收入纳税人提供更大比例的补贴,使高收入纳税人享受了比低收入纳税人更多的补贴。同时,慈善捐赠税前扣除不能补贴月收入低于纳税起征点的低收入纳税人,他们不需要纳税,不存在税前扣除,无法获得税收优惠补贴。
其次,如果把慈善捐赠理解为一种消费,那么慈善捐赠税前扣除倾向于补贴有富人消费的慈善物品而不是由穷人所消费的慈善物品,更加有利于富人,减少了分配正义。捐赠人倾向于向慈善组织捐赠他们个人消费的慈善产品,[7]比如,富人可能倾向于消费由博物馆或者大学提供的慈善物品,或者倾向于能够提升自己荣誉的慈善物品,而穷人则倾向于消费食品或者无家可归收容所等提供的慈善物品。很明显,因为富人有更多的财富,能够比穷人做出更多的慈善捐赠,那么慈善捐赠税前扣除就更多地补贴了由富有者消费的慈善物品,而不是由贫穷者消费的慈善物品。
再次,相比穷人而言,因为富人倾向于获得更大的补贴,富人有更大的动力进行慈善捐赠。富人常常从慈善捐赠税收扣除中获得更多的好处,而穷人获得更少的益处,因此慈善捐赠税前扣除增加了对于由富有者消费的慈善产品的补贴。而个人收入和获得补贴的不同可能扩大了做出慈善捐赠的主体之间的能力差距。[8]
(二)引发慈善失灵
慈善捐赠税前扣除相当于是对慈善捐赠的补贴,能够鼓励更多的人做出捐赠,从而解决了慈善物品提供方面的市场失灵和政府失灵。 [9]但这种税前扣除补贴越小,激励越小。如果不能对低收入捐赠人的捐赠予以补贴,就不能对其捐赠产生激励效果,便不能解决与这些慈善物品供给相关的市场和政府失灵,引发“慈善失灵”。
首先,向慈善机构捐赠的许多个体根本就没有得到补贴,这对于低收入纳税人体现明显。慈善捐赠税前扣除对于高收入纳税人的补贴比起低收入纳税人更大。当慈善捐赠税前扣除为高收入纳税人进行慈善捐赠创设了一个强大的动力的时候,充其量,对低收入纳税人而言仅仅是一个弱动力。慈善捐赠税前扣除提供的补贴规模能够影响慈善捐赠总量和结构。实证研究证实了这一假说。研究发现,补贴幅度的改变可能对捐赠的总量和结构产生大的影响。[10]研究表明因为高收入纳税人能够收到更大的补贴,高收入的纳税人比低收入纳税人有一个更及时的相关回应,慈善捐赠税前扣除的补贴额度对于高收入纳税人比起低收入纳税人中产生了更大的变化。[11] 
其次,扣除本身是低效的。慈善捐赠税前扣除提供的补贴与在慈善物品提供中搭便车的实际数额无关。相反,补贴提供的扣除是由纳税人的边际税率决定的。没有理由相信由纳税扣除所提供的补贴相当于由捐赠产生的正外部性,因为两者互不相干。[12]尽管慈善捐赠税前扣除解决或者至少帮助解决了慈善物品提供中的部分市场失灵和政府失灵,但是没有理由相信慈善捐赠税前扣除有效地解决了市场失灵与政府失灵。
再次,慈善捐赠税前扣除在低收入纳税人消费的慈善物品方面存在“慈善失灵”。如果纳税人捐赠给慈善组织的是他们自己消费的慈善物品,这意味着由高收入纳税人消费的慈善物品市场比起低收入纳税人消费的慈善物品市场更为有效。这也说明生产高收入纳税人所消费的产品的慈善组织可能接受数额更多的慈善捐赠。如果税前扣除为低收入纳税人慈善捐赠提供了一个弱动力,那么生产低收入纳税人消费的慈善物品的慈善组织接收到更多慈善捐赠额的可能性更小。换言之,慈善捐赠税前扣除更可能解决由高收入纳税人所消费的慈善物品供给方面的市场失灵和政府失灵。结果,慈善捐赠税前扣除导致慈善组织能够提供由高收入纳税人消费的最优数量的慈善产品,而在由低收入纳税人消费的慈善产品方面提供不足,从而产生慈善物品供给失衡。

二、国外慈善捐赠个人所得税及相关激励制度考察
为克服我国慈善捐赠个人所得税优惠制度的局限,有必要考察和分析其他国家或地区关于慈善捐赠的激励制度。考察发现,目前慈善捐赠税收优惠的主要模式有美国的慈善捐赠税前扣除模式和法国、丹麦的慈善捐赠税收抵扣模式,而近年兴起的慈善捐赠众筹奖励模式也成为激励慈善捐赠的有效手段。
(一)美国慈善捐赠税前扣除模式
美国慈善捐赠税收优惠采纳的是税前扣除模式,美国的税前扣除模式包括两种情况一种为标准扣除,一种为分项扣除。如果各项扣除分别列出,即“分项扣除”,也可以不列明细,只选择一个固定的数作为标准,即“标准扣除”。美国的纳税人可以选择分项扣除或者标准扣除。一般来说“分项扣除”适用于高收入纳税人,而低收入者选择“标准扣除”比较有利。因为“标准扣除”扣除的免税数额相对较大,对于低收入纳税人更加有利,因此即使低收入纳税人做出了慈善捐赠,也会选择“标准扣除”而不选择“分项扣除”。因此,选择“标准扣除”的低收入纳税人无法获得慈善捐赠扣除的税收奖励。在2010年,仅仅30%的纳税人选择分项扣除,其中选择分项扣除的低收入纳税人的比例更低。分项扣除中零税率纳税人不足4%,10%税率纳税人占16%。[13]许多低收入纳税人根本没有缴税义务,不用提交纳税抵扣表。这意味着同样的慈善捐赠额,因捐赠人个人收入的不同,最终享受的慈善捐赠税前扣除的补贴金额却不同。2011年,美国平均每1250美元慈善捐赠仅仅获得72美元补贴,但是在税率为39.6 %的纳税人中,每1250美元中产生495美元的补贴。[14]为此,美国慈善捐赠税前收扣除模式在缺乏纵向公平,减少正义方面也颇受诟病。[15]不过美国与我国不同的是,慈善捐赠一旦超过了捐赠计税年度规定的税前扣除比例,可以向后顺延5年进行税前扣除,对于一次性大额捐赠而不能在当年全部被作为税前扣除的金额可以选择向后顺延相应的年度进行税前扣除,以便能够充分享受税收优惠补贴,这种规定对于一次性大额捐赠具有积极作用。
(二)法国、丹麦慈善捐赠税收抵扣模式
在法国,慈善捐赠个人所得税优惠采纳的是不可返还的慈善捐赠税收抵扣(nonrefundable tax credit)模式。在法国体系下,不论捐赠者适用的所得税率为多少,慈善捐赠额的66%从应纳税总额中抵扣[16],即任何捐赠100美元的家庭都将获得缴税抵扣66美元。慈善捐赠税收抵扣模式与慈善捐赠税前扣除模式不同,不是在计算应纳税收入时扣减相应比例的慈善捐赠额不同,而是根据捐赠人的总收入计算出来的应纳税款中扣减慈善捐赠额的66%,即慈善捐赠额的66%抵扣应纳税款。慈善捐赠税收抵扣模式提供的捐赠补贴是慈善捐赠额的固定比例,保证了同样数额的慈善捐赠额获得同样数额的捐赠补贴,不因边际税率的不同而不同。 [17]
法国不可返还的慈善捐赠税收抵扣模式要求慈善组织编制W-2b表,[18]纳税人要申报慈善捐赠税收抵扣必须附上一份来自慈善机构的收据以确认纳税数额。这种形式已经在法国慈善捐赠的纳税申报中降低了75%的虚假陈述。然而,并不是所有向非营利组织捐赠个体都能够享受税收优惠补贴。法国的抵扣体系是不可返还的,如果在慈善捐赠的年度没有交税义务,该捐赠人不能从其慈善捐赠中获得任何益处。因此,那些没有达到纳税起征点的低收入群体被排除在慈善捐赠税收抵扣体制之外,即这种模式仍然存在不能获得慈善捐赠税收抵扣补贴的低收入捐赠群体。
丹麦在实施慈善捐赠税收抵扣过程中还制定了一个更直接的第三方验证慈善捐赠的方法,也就是说,所有的慈善组织向政府直接报告他们收到的慈善捐赠,在年度末的时候自动的为每个纳税人形成慈善捐赠总额报告。 [19]
在不可返还的慈善捐赠税收抵扣模式之外,Ilan Benshalom提出一个可返还的税收抵扣模式(refundable tax credit),即给予零税率捐赠人捐赠额相应比例的现金返还,以便使极度贫穷的人能够从慈善捐赠返还中获得益处。[20]这种模式意味着,同样是捐赠100美元,如果税收补贴为66元,那么需要缴税的人就从其应缴税款中减少66美元,而对于没有达到缴税收入的人而言,则由政府从税收总收入中返还66元给捐赠人。显然这种模式对所有的慈善捐赠主体的补贴是公平的,但是具有使纳税操作复杂化,增加了监管成本的风险,实践中还没有采纳此类模式的国家。
(三)新兴的慈善捐赠众筹奖励模式
近几年来,随着公益需求的多样化,众筹奖励模式渐成气候。在慈善众筹奖励模式下,接收人提供奖励来换取捐赠者捐赠,捐赠的奖励一般是与捐赠的具体项目有关的奖励,奖励的价值根据捐赠额的大小而定。捐赠额小的得到低价值的奖励,捐赠额大的获得高价值奖励。[21]低价值的奖励常常包括明信片、电子邮件或某种形式的承认。高价值的回报可以是独一无二的,并与有关慈善捐赠的接收人密切相关。比如艺术家将提供独特的艺术作品以交换大额捐赠或者由导演提供一个执行制片人的荣誉头衔。[22]
不少发达国家在众筹方面发展势头良好。美国比较有名气的开展慈善众筹的平台有KickStarter 、Angelist、 Wefunder,英国的慈善众筹平台有Crowdcube 、Seedrs等,澳大利亚有 Assosb等。以美国的KickStarter为例,Kickstarter是利用奖励模式最成功的当代众筹平台之一。虽然该平台主要针对商业运作项目,但是该平台也是慈善项目的筹资平台。Kickstarter的奖励几乎可以是与捐赠有关的所有东西。在一般情况下,成功的Kickstarter的项目主要是由小额捐款资助。[23]比如,最近的一个项目获得了703笔捐款共计13606美元,其中包括10元以上495笔捐赠,以及约83 %的贡献是50美元或更少。[24]这是典型的Kickstarter的项目,83 %的项目提供给支持者的奖励为不到20美元的价值。实践表明,给支持者提供奖励的项目,有54 %的成功率,但不提供奖励的项目仅有35 %的成功率。鉴于Kickstarter的大多数项目不是由具有免税的慈善组织发起的,因此捐赠额不能被税前扣除,Kickstarter上平均承诺的捐赠是在25和50美元之间。[25]换言之,大多数Kickstarter的捐助以比较小的捐赠换取不可税前扣除的直接奖励。美国慈善捐赠众筹模式运行总体比较乐观,而且实践表明提供奖励的项目的成功率远远高于不提供奖励的众筹项目。
(四)上述模式的评价
首先,美国慈善捐赠税前扣除模式与我国的税前扣除模式有一定的相似性,这种模式下为慈善捐赠人提供的间接补贴不仅在标准扣处与分项扣除两个纳税模式的捐赠主体之间不公平,而且在不同边际税率的分项扣除捐赠群体之间也缺失公平,同时无法有效解决慈善物品供给中的市场失灵和政府失灵,并导致低收入群体消费的慈善物品方面供给不足,引发慈善失灵。不过,超过慈善捐赠税前扣除规定比例的慈善捐赠额在美国可以向以后年度顺延扣除的做法比起我国纳税扣除不能顺延的做法更加有利于激励高收入纳税人做出慈善捐赠。
其次,法国和丹麦不可返还的慈善捐赠抵扣模式的优点在于对于达到缴纳个人所得税起征点的群体来说,只要捐赠的数额相同,那么不论相对收入的高低,其所享受的税收抵扣的补贴是一样的。换言之,这种税收减免模式在需要缴税的纳税人之间做到了公平。但是对于收入低于所得税起征点的个人而言,却是不公平的,他们无法从中获得补贴,从而不会产生激励效应。而Ilan Benshalom所倡导的可返还的纳税抵扣模式,虽然是最公平的方式,但该模式对收入低于纳税起征点的捐赠人而言增加了一个捐赠额的返还流程,目前来说难以实行。如果允许对极度贫困的人申请返还,将鼓励零税率的纳税人为了这些益处申请返还,将极大的增加财政成本。即便在现行的美国体系下,申报慈善捐赠税前扣除的纳税人中有46%的申请人都高估了其减免数额,相当于在纳税表中减少了136亿美元。[26]如果更多的纳税人能够申请慈善捐赠返还,这个虚报捐赠数额的问题更将极度膨胀,从而带来更大的成本。因此,虽然法国式的不可返还的税收抵扣建议也会增加对税务系统的审计负担,但是不可返还的税收减免是直接从税收收入中减少,而不需要政府从税收收入中直接返还现金给贫困的捐赠人,比起可返还的税收模式不仅少了一个程序,而且申报人的基数显然也减少了相当的比例,实践中更具有可操作性。
再次,众筹奖励模式与税收前扣除模式或者税收抵扣模式都是慈善捐赠激励方式,不同之处在于众筹奖励模式是捐赠人直接获得奖励,而不是间接获得税收优惠补贴。从效用角度看,税前扣除或者税收抵扣模式主要有利于激励高收入纳税人,而众筹奖励模式不仅能对高收入群体,也对低收入群体提供激励。根据慈善捐赠税前扣除模式或税收抵扣模式,捐赠者获得的是减税补贴。而根据众筹奖励模式,捐赠者通过领取奖励来取代税收优惠。这就避免了低收入纳税人很少受益或没有受益于税收优惠带来的好处,但他们却能够得到众筹奖励的全部好处。同时,即使有资格获得税收减免的小额慈善捐赠人,也仅仅从税收减免中收到小额的利益,但是从众筹捐赠奖励中获得的是一个价值明显的利益。众筹奖励模式的显著成效表明奖励模式能够补贴低收入捐赠人,这在慈善捐赠税收优惠模式中是不能获得的补贴。由于众筹项目可以提供范围广泛的奖励激励低收入群体慈善物品的供给,满足他们捐赠人的喜好。这使众筹比传统的筹款方式更有效,比直接募集能够做出更大的贡献。众筹奖励模式已经被证明是特别有效的创意项目,奖励模式能够获得低收入群体支持的假设得到了实践的支持。[27]研究表明,大多数低收入纳税人不会捐赠给艺术组织。当慈善捐赠税收扣除模式可以激励边际高收入的捐赠人向艺术组织进行捐赠的时候,众筹奖励模式似乎为低收入纳税人向艺术组织捐赠提供了激励。[28]同时,慈善众筹奖励模式也为满足政治上少数派和低收入群体所需求的慈善产品提供了可行途径,不仅是解决市场供给不足的一种手段,一定程度上也解决慈善产品供给中的结构性失衡问题。

三、我国慈善捐赠个人所得税激励思路的转化
慈善捐赠是利他性质的行为,但慈善捐赠中还具有非利他性因素。[29]要有效的激励慈善捐赠,应该正视其中的非利他性成分,给予慈善捐赠主体排他性的收益,方能避免慈善物品提供中的搭便车行为。慈善捐赠税前扣除就是一种通过税收优惠补贴的形式给予慈善捐赠人排他性的收益,以求解决慈善物品供给中的市场失灵和政府失灵,一定程度上发挥了激励慈善捐赠的作用。但是我国现有的慈善捐赠个人所得税前扣除模式因减损纵向公平和分配正义而招致批评,又因激励低效或无效,导致慈善物品供给不足或供给失衡。鉴于此,慈善捐赠激励路径转换的一个重要的突破口在于寻求惠及所有收入层次群体的有效激励途径。
(一)激励应体现为无差别式公平
慈善捐赠税收优惠是激励慈善行为,而不是激励某一类主体。慈善捐赠税收优惠制度对慈善捐赠群体的激励,不应因经济支付能力或收入水平的不同而给予不同的待遇。如果慈善捐赠税前扣除是一种衡量经济支付能力的方法,而不是激励各层次收入主体慈善捐赠的方法,那么目前的慈善捐赠税前扣除制度是有效的。因为作为衡量支付能力的税前扣除方式,税收扣除的比例取决于纳税人的相对收入,纳税人的收入决定了边际税率,边际税率决定了其支付能力,如此一来,慈善捐赠税前扣除使富有的捐赠者不用支付更高的税率便理所当然。然而,因为这个慈善捐赠税前扣除是对所有慈善美德的一种奖励方式,所以对于富有者税收优惠扣除幅度的增大则没有根据。就同样大小的捐赠额而言,富人的捐赠并不比穷人的捐赠更值得赞扬。事实上,有更加充分的理由认为,在捐赠同样金额的情况下,穷人捐赠的是自己财富比例的更大部分,比富人更值得奖励和认可。因而同样的慈善捐赠额,穷人和富人至少应该享受同样的税收优惠利益,而不应根据其边际税率决定其收益的不同。公平的激励制度应该体现为,不论是穷人还是富人,应该享受同样比例的税收优惠补贴,即同样的捐赠额应该享受同样金额的税收优惠补贴。如果捐赠100元,假定享受的比例为20%即20元的税收优惠补贴,那么不论边际税率是45%还是3%的捐赠主体,均应该享受20元的税收优惠补贴。
(二)激励可为直接奖励形式
慈善捐赠税前扣除虽然是一种间接的经济补贴,但也可视为是一种排他性的收益,毕竟没有进行慈善捐赠的人是无法获得这些慈善补贴的。由于慈善补贴享受的条件要求捐赠者自身的收入能够达到高于纳税起征点的门槛,对于没有达到纳税起征点的低收入主体而言,无法享受这种间接补贴,该补贴对低收入群体无法发挥激励作用。因此,要使未达到缴税收入水平的低收入群体获得激励,不应该有收入门槛的限制,所有进行慈善捐赠的个体均有资格享受慈善激励补贴的利益。既然如此,便需要寻求一种能够直接补贴或奖励的方式,使做出慈善捐赠的低收入群体也可以从中获得这种排他性的收益,方能够有效激励这类群体,从而做到无差别激励。
对所有的慈善捐赠人给予直接补贴的建议可能会受到反对者的质疑,认为慈善捐赠的无偿性否定了捐赠的有偿回报。这时就需要明确直接的补贴是否改变了慈善捐赠本身性质,而成为市场交易。笔者认为市场交易强调获得价值相等的对价。给予慈善捐赠人的奖励仅仅是捐赠价值的小额奖励,不等于给予等价的回报,奖励的价值与捐赠物资的价值之间的差额部分便属于无偿的慈善捐赠。美国已经通过立法对此问题予以明晰,即慈善捐赠主体如果获得了少量或部分的回报,在其获得有偿回报以外的部分可以视为是慈善捐赠。[30]换言之,少量而非对价的物质回报可以视为是对慈善捐赠的直接补贴,从而起到激励慈善捐赠的目的。慈善捐赠的直接奖励是一种没有收入门槛要求的补贴,能够使所有慈善捐赠主体受益,从而克服了只有达到一定收入水平的慈善捐赠才能获得慈善补贴的困境。

四、我国慈善捐赠个人所得税及相关激励制度的模式选择
(一)不可返还的慈善捐赠税收抵扣模式
目前我国采纳的是慈善捐赠税前分项扣除模式,个人所得税的税收计征方式包括工资薪金所得、个体工商户、劳务报酬、稿酬、股息红利财产转让等类别,不同的税收计征方式纳税起征点或税率不同。我国现存的慈善捐赠个人所得税税前扣除模式与美国模式的共同之处在于:二者在计算应纳税所得额基数时都是允许扣除应纳税所得额一定比例的慈善捐赠额,而且二者均为分项扣除的模式。我国现有模式与美国模式存在同样的弊端,即对高收入群体的慈善捐赠税收优惠补贴比例高,而对中低收入群体没有补贴或者补贴偏少,不能体现对慈善捐赠的公平补贴,并容易引发低收入群体消费的慈善物品供给不足的问题。不过我国与美国不同的是:首先,我国没有一个标准扣除的可选择性规定,全部个人慈善捐赠均采取税前扣除模式。其次,我国工资薪金纳税计征基数时按月计征,而美国是以年度计征,而且我国税前扣除额不能向以后缴税期顺延,更加不利于激励慈善捐赠。再次,在我国的分项扣除中,因为不同收入类型纳税人的应缴税率不同,其捐赠所应该享受的补贴也不同。这就意味着不同的税收计征方式的缴税主体,做出相同额度的慈善捐赠,享受的慈善捐赠税收优惠补贴不同。比如:工资薪金所得累进税率分别为3%-45%共7个档次,个体工商户为5%-35%的累进税率共5个档次,劳务报酬、特许权使用费等所得为20%的税率,这就导致不同类别计征征税的群体之间税前优惠补贴的比例也不公平。显然,这种慈善捐赠税前扣除模式是不足取的。
笔者认为要避免不同的慈善捐赠获得不同的补贴,不可返还的慈善捐赠税收抵扣模式是目前条件下相对合理的方式。这种模式下,不论边际税率高低,所有应缴税款的慈善捐赠人需要缴纳的税款为应缴税款减去相应比例的慈善捐赠额(比如20%的比例或更高),这种税收抵扣的方式给所有收入超过起征点的个体提供了一个公平的补贴,避免因为不同边际税率而享受了不同比例的慈善捐赠减税补贴。无论纳税人属于哪种边际税率,他们都将从慈善捐赠中获得同样比例的捐赠补贴。当然可能有学者认为通过向慈善捐赠的低收入纳税人提供税收抵扣不能解决慈善失败,因为这将是高成本、低效甚至是无效的。消费的边际效用递减[31]使得它诱发低收入纳税人进行慈善捐赠比对诱发高收入纳税人进行慈善捐款更昂贵。[32]但是这种说法是不可取的。且不说这种主张仅仅是一种理论假设,即便真如这种预计一样,我们也不能因此认为对不同收入群体给予不同税前优惠便是正当的。要弥补和克服对于不同收入群体而给予不同待遇的公正缺失问题的最好途径显然是对不同收入主体的同样金额的慈善捐赠额给予相同纳税优惠补贴,才能激励占人口更多基数的中低收入人群的慈善捐赠积极性。
当然,可以返还的慈善捐赠税收抵扣模式在理论上是针对穷人和富人最为公平的激励方式,但是在目前的环境下尚缺乏实行的现实基础和技术基础。相对而言,不可返还的税收抵扣模式是有其实行的现实基础,而且这种抵扣能够相对公平的补贴达到了纳税起征点的中高收入人群。
(二)众筹奖励模式——税收激励的有益补充
不论是慈善捐赠税前扣除还是税收抵扣,都是对慈善捐赠的一种间接补贴方式,都是针对月收入达到并超过了纳税起征点的个人。对于月收入没有达到3500元的人员不能获得任何纳税补贴。同时,慈善捐赠税收抵扣模式相对程序复杂,成本相对较高,手续又比较复杂,更加适合相对比较大额的捐赠,而对于现实中常常存在的只有几元、几十元等相对零散、额度低的慈善捐赠而言,运行成本过高而不具有现实操作性。因此,笔者认为新兴的慈善众筹奖励模式虽然不是通过税收优惠的方式激励慈善捐赠,但是该模式不仅保留了上述个人所得税慈善捐赠激励模式的所有优点,而且是对不同程度收入人群均可适用的慈善捐赠激励模制度。收入没有达到纳税起征点的个体无法享受慈善捐赠税前扣除或抵扣带来的补贴和好处,但是可以通过向众筹项目捐赠的方式而获得直接的奖励。换言之,低收纳税人无法获得慈善捐赠税前扣除或税收抵扣的任何间接补贴,但是他们却能够享受慈善众筹奖励的全部价值。此外,慈善众筹奖励模式能够比较有效的表达各类消费者的偏好,满足不同收入和不同类别群体对慈善物品的需求,弥补了慈善扣除或抵扣模式引发的慈善失灵。奖励价值针对不同的项目和额度是可调节的,而由抵扣提供的补贴价值是不可调节的,慈善众筹奖励模式可根据所需激励的特定项目提供并调整不同价值的激励补贴,即使是小额的捐赠也可以获得相应的的激励补贴。因此,慈善众筹奖励模式比慈善捐赠税前扣除模式或抵扣模式更有效地补偿搭便车行为。
当然,慈善众筹奖励模式可能无法解决所有“慈善失灵”。许多低收入的纳税人缺乏接触电脑或者网络的条件,他们不熟悉众筹平台。[33]而且众筹奖励模式似乎对于一些慈善项目特别是创意项目比起其他慈善项目似乎更为有效,而对于更具有社会正义的项目效力相对更小。这要求需要国家通过其他一些激励性的制度促进解决不适合众筹奖励模式的慈善失灵问题。
慈善捐赠众筹奖励模式已经在我国开始发展,不过其发展并不尽如人意,特别是专业慈善众筹网站的发展更是不容乐观。我国慈善众筹项目共成功筹资公益项目164项,共募集资金169万,而全国的网络捐赠超过了5.2亿,所以慈善众筹资金比例仅占到整个网络捐赠的1.34%。慈善众筹发展潜力还远未突显。即使如此,我们也不能忽视慈善众筹奖励模式在慈善中的突出优势,只是目前我国在这个方面还缺乏慈善众筹奖励模式的导向型立法及其政策的推动。

结语
承认慈善捐赠是利他性质的行为,也不能否认慈善捐赠中存在的非利他性因素。给予慈善捐赠主体排他性收益是有效激励和促进慈善捐赠的有效手段。当前我国实施的慈善捐赠个人所得税税前扣除模式本身就是建立在这种认识的基础上。不过,出于公平激励和解决慈善失灵的考虑,不可返还的慈善捐赠税收抵扣模式应该是目前比较理想又具有可操作性的制度模式,能够为收入高于纳税起征点的个体提供一个相对公平的慈善捐赠税收补贴。而鉴于这种模式无法对收入没有达到纳税起征点的人群予以激励,慈善众筹奖励的模式通过提供奖励而不是补贴为此提供了一个技术的解决方法,能够有效弥补慈善捐赠税收扣减制度的不足。一般而言,众筹奖励模式更适合低收入群体的小额捐赠,而捐赠税收抵扣模式更适合中高收入纳税人的大额捐赠,有着不同考量、兴趣和需求的群体可以选择通过众筹平台进行捐赠而获得奖励,也可以向有捐赠免税资格的慈善组织捐赠而享受税收抵免的利益。

作者简介: 李喜燕,法学博士,重庆文理学院法学系教授。

注释: [1]此外,我国还通过一系列专门性文件规定而向特定单位的慈善捐赠允许计算个人所得税时,实行税前全额扣除,主要包括直接向个人的捐赠不享受税收优惠全额扣除的指包括通过非营利性质的社会团体或国家机关向红十字事业、公益性青少年活动场所、农村义务教育、老年服务机构、地震灾区、中华健康快车基金会等单位进行的慈善捐赠。参见温彩霞.现行公益性捐赠税收政策汇总解析[J].中国税务,2011(6):16-18.
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版权声明: 《经济法学评论发表》2015年第2期