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中国税收征管法修订新动向:理念跃迁、制度创新与技术革命

黄家强,黎江虹    2017-08-10  浏览量:762

摘要: 2015年伊始税收征管法修订草案(征求意见稿)一经公布,便成为理论和实务界研究探讨的热点。自十八届三中、四中全会分别确立财税治理和依法治理的重要改革理念,推进财税领域法治化成为提升国家治理能力的关键环节。本次税收征管法修订的亮点主要体现在理念跃迁、制度创新与技术革命三个层面,最终目标是以实现税收治理的法治化新思维为理念导向,形成接轨国际化的本土税收制度,适应信息化的现代税收征管和构建服务型的主流税收行政等综合一体的税收征纳新格局。

关键词: 税收征管法;理念跃迁;制度创新;技术革命

正文:

《税收征收管理法》作为国家获取税收收入的基本法律依据,既是对税务机关的征税行为予以规制之法,又是对纳税人的合法权益进行保护之法,其重要性不言而喻。[1]自1992年我国制定颁布第一部《税收征管法》以来,已逾二十载,在此期间,前后共历经1995年、2001年、2013年三次立法修订。继2013年6月首次向社会公开征求意见之后,2015年伊始,国务院法制办就《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》再次公开征求意见。
伴随中共十八届三中、四中全会提出的财税治理与依法治理理念的双向结合,以及中国近年来面临的经济下行压力,亟需一场深化财税体制革命。在中国经济发展的现实背景下,不同于2013年的小修小补,本次修订也真正体现了“全面修订”、“深化改革”的总体要求。首先,单从文本上看,从现行法律的六章、94条大幅扩充到十一章、139条,增加46条,修改63条,删除2条(第11、29条),未修改的只有29条,因此可谓一次大修。其次,从章节结构上,将税务管理章节中第一节税务登记、第三节纳税申报单列一章,弃用税务管理和税款征收章节名称,增加凭证管理、信息披露、争议处理章节,维持现有的总则、税务检查、法律责任、附则等章节名称不变。最后,从修订内容来看,主要包括五个方面:1.增加对自然人纳税人的税收征管规定;2.完善纳税人权益保护体系;3.进一步规范税收征管行为;4.实现与相关法律的衔接;5.健全税务争议解决机制,等等。{1}本文拟从理念跃迁、制度创新与技术革命三个层面出发,在简介对比征求意见稿修订条文的基础上,以求达到对本次税收征管法修订的基本认知和税法评析的任务目标。
一、理念跃迁:迈向法治化的税收治理新思维
所经历的每一次立法、修法和废法工作,实质上都要基于制度所对应解决的社会问题以及立足于一定的价值标准之下,因此,法律制定的过程就是问题意识与价值选择的综合体现。一方面,法律修订必须以问题意识为导向,弥补现有的立法漏洞;另一方面,法律修订还必须选择和坚守当时环境所赋予的价值取向。2015年的税收征管法进行如此大规模的修订,一是现有的税收征管法对日益复杂化、多元化、信息化和国际化的涉税活动确实存在着规范滞后等问题,如税法不确定性,税收征缴难以适应信息化时代要求,逃避税现象屡禁不止,等等。二是中国经济正处在由高速增长向常态发展转型的“阵痛期”,经济体制尤其是财税体制的深化改革是能否平稳度过这一期间的关键。当前在积极推进法治中国建设的时局背景下,财税领域内的法治化当属中国现阶段的紧迫任务。这场财税法治革命是以法治为手段,以实现财税有效治理为取向,以保护公民私有财产权利和公共财产权利为本位的价值集中体现。
(一)税收法治与税收治理的理念结合
总结新中国税收征管的规范历史进程,大致分为三个阶段:一是实现税收法制的初级阶段,这一阶段从1949年新中国成立到1997年依法治国被写进中共十五大报告,它的主要任务就是实现税收征管基本的有法可依问题;二是走向税收法治的中级阶段,这一阶段从1997年中共十五大的召开到十八届三中全会召开前夕,在此期间已不再满足和停留税收法制层面,开始寻求税收法治的良性效果;三是促进税收法治与税收治理双向结合的高级阶段,这一阶段以十八届三中全会的召开为标志。这一期间“法律万能主义”的伪命题得以破解,国家开始注重法治效能的发挥、税收制度的创新、诚信社会的建设、信息科技的兴起和国际交易的频繁等现实与手段的运用,最终实现税收的有效治理。从征求意见稿中对于税收征管法第1条立法宗旨的修改可以看到,相较现行税收征管法的规定,本次修订涉及到以下几方面的理念突破:{2}
其一,将“规范税收征缴行为”挪到“加强税收征收管理”之前,这种细微的变化看似无实际意义,却体现着本次修订理念的第一个变化,即强化现代税收征管法的法律性行为约束功能,淡化传统税收征管法的政治性税收征管功能。中国过去很长一段时间内,将税收征管法定位为确保国家税收收入正常、持续、稳定入库的工具性范本,而非调整征纳双方行为的规范性法律,由此造致了税务机关利用税法规则漏洞和模糊不清的缺陷,滥于行使行政裁量权限,征收“过头税”、乱收费、乱摊派等乱象层出不穷。此外,这种规则不完整、过于抽象化的立法现状,既阻碍了善意纳税人正常缴纳税款,也为恶意纳税人进行违法逃避税提供了滋生的土壤。回归税收征管法规范行为的法律功能,实现从权力本位到权利本位的改变,弱化税务行政机关通过行使征管权力实现良性税款征收,更加强调在税款征收过程当中各方行为规范和程序正义。一改过去“重结果轻过程,重效率轻公正,重实体轻程序”的财税权力思维,变革为如今的“结果与过程并重,在实体正义的基础上更加注重程序公正”的财税法治思维。
其二,增加规定“推进税收治理现代化”。这一语句实则包含两个关键词,即“税收治理”和“现代化”,前者是契合十八届三中全会公报提出的“推进国家治理体系和治理能力现代化”这一全面深化改革总目标,作为国家治理的基础和重要支柱,财税领域的治理体系和治理能力现代化建设自应首当其冲。由此也就凸显了此次修订的第二个变化——从“管理”到“治理”的理念升华。总体来看,治理更强调法治化、民主性、顶层设计和过程思维。”[2]后一关键词是适应现代中国财税法的功能变迁与财税活动的渐进勃兴下与时俱进的时代要求。当前中国的财税发展现实亟需构筑起现代化的财税制度,要想推进税收治理现代化,首先,必须从转变法律观念着力,实现从权力本位到权利本位、从“管理”到“治理”、从“治民之法”到“治权之法”的转型,从强调征税管理的对抗型关系转变为重视纳税服务的合作型征纳关系;[3]其次,必须创新税收制度和征管方式,借鉴并引入域外先进税收征管经验,在此基础上进行制度的本土化构建;最后,还须顺应现代税收的区域化、国际化合作及竞争以及信息化发展趋势,实现税收制度的信息化、合作化和国际化构建。
其三,加入“依据宪法制定本法”的立法依据规定,不仅阐明了税收征管法作为法律的规范文本性质,彰显了宪法对于财税立法所具有的至高法律效力,而且也为有效推进税收法定主义和实现财税宪法遵从发挥着重要作用。诚如哈耶克所言,“宪法本身就是税收民主革命的产物,并且一经确立,便取得了逻辑上的首位性。”[4]长期以来,我国税收领域立法一直存在着宪法规范缺失的问题,整个宪法文本中关于财税的规定仅限于第56条:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”财税法治缺少宪法规范的统领,十八届四中全会指出“全面推进依法治国完善,首先必须完善以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系,加强宪法实施。”在立法宗旨条文中引入宪法名词,不仅有着宣示宪法对于其他财税法律制定的最高效力地位,而且还有助于推进财税领域的宪法实施。
(二)立法、行政、守法、民主的理念综合
税收治理的法治化思维不仅体现在对第1条立法宗旨的修改上,还体现在第一章总则中的相关条文修正中。综合来看,总则中其它条文的修改主要沿循下述理念:确立税收法定的立法理念,规范税收执法的行政理念,促进税法遵从的守法理念,以及构筑纳税权利的民主理念。
1.确立法定的立法理念
税收法定作为税法的“帝王原则”,对于财税法治局面的确立“起到了先导的和核心的作用”。[5]自税收法定主义进入中国财税法学人视野以来,一直是理论研究的热点。值得欣喜的是,如今的税收法定主义在中国不再是局限于纸上的理论产物,而是已经有了落实税收法定的具体行动,特别以税收征管法和立法法的修订为标杆。
其一,以征求意见稿总则部分的修改为例,第3条的修订则全面体现了落实税收法定主义的时代诉求。首先,增加规定“国家税收的基本制度由法律规定”。目前我国现有的税收法律仅共四部,包括税收征管法、车船税法、个人所得税法和企业所得税法,{3}各主要税种和具体征管规定一般通过国务院或税务总局制定的行政法规或部门规章进行规定,造成我国税收立法呈现效力层次低,规范不统一,缺乏稳定性、权威性和确定性等现状。通过在税收征管法中对税收法定进行明确,能够实现税收法定在税收立法领域的进一步确认,与立法法的相关规定衔接呼应。其次,明确了全国人大及其常委会授权税收立法职能。现行税收征管法中对税收授权立法的规定仅以“法律”二字交代完毕,没有真正突出人大在税收授权立法中的作用,由此也导致了我国的税收立法一直存在“空白授权”或“空白委托”的问题。{4}通过明晰人大及常委会在税收授权立法中的应有职能,进一步规范税收授权立法,杜绝对涉及税收制度的重大立法事项进行转授权和转委托,大体实现税收立法的统一性。最后,明确税收优惠政策必须依法制定。改革开放以来,我国一直面临税收优惠政策尤其是区域优惠政策内容过滥、形式过多、种类过杂、政出多门的混乱局面,[6]虽然遭遇种种波折起伏,但清理和规范税收优惠政策已然成为未来税收立法必须着力突破的难题{5}。
其二,2015年立法法的修改则是落实税收法定的另一重大立法事件。针对原立法法和税收征管法征求意见稿中的关于实行法律保留的税收制度事项规范不清的问题,新立法法进行了专门回应,将其细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”,且单列为一项,居于公民财产权保护相关事项的首位。这堪称我国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑事件。[7]
2.规范税收执法的行政理念
现代财税法治以控权为核心,并通过控权方式实现保障公民权利的目标,“就是要以公民私人财产权保障作为对政府财政的控制,这是法治的内在要求在财税领域的具体体现。”[8]税收征管法不仅作为纳税人权利保障之法,更主要是税收权力的规范制约之法,它要求税务机关的税收征管行政行为必须合符正当性和合法性,并按照税收征管法中的实体要求与程序规定征缴税款。本次修订中完美展现了规范税务机关行为的行政理念革新,如征求意见稿第5条(依照实体法要求征税、涉税信息协助提供);第6条(依照程序法要求征税);第16条(税收管辖权确定),等等,不仅对税务行政机关的执法权力界限进一步明确,而且从实体和程序进行双向约束。
3.促进税法遵从的守法理念
从法律效果来看,税收征管法实则发挥着直接的强制性税收遵从和间接的反推性税收遵从两种结果,前者是现有税收征管法的主要效果表现,后者则是附随效果展现。因而,未来的税收征管法修订不应仅强调法律权威下的强制纳税遵从,而更应创新出引导纳税人诚信纳税的税收制度、环境氛围和鼓励机制。征求意见稿新增加第9条规定,“国家建立、健全税收诚信体系,褒扬诚信,惩戒失信,促进税法遵从。”它就体现出本次修订注重激发纳税人的积极主观能动性,提升纳税人的自觉纳税意识,而除了法律的强制与刚性纳税遵从之外,“税收遵从的实现更有赖于纳税人自觉纳税意识的形成及自觉纳税行为的实施”,[9]从而在推进征纳双方诚信守法的基础上,实现整个社会的良性税法遵从。
4.构筑纳税权利的民主理念
日本著名财税法学大家北野弘久从法认识论与法实践论的不同角度对税法研究作出了卓越贡献,其研究主线就是纳税人权利理论。他认为,“以法认识论为基础,税法应是‘征税之法’,但以法实践论为基础,税法就应当是尽可能从对抗征税权力的纳税人一方来构成并展开的‘权利之法’或‘权利规范’。”[10]本次修订中第11条增加的“纳税人的立法参与权”,有学者也将其称之为“纳税人的征税同意权”,并认为包括开征税种的同意权、税制模式的同意权、课税要素的同意权和税收规模的同意权四个方面。[11]在税收征管法中明确规定纳税人的立法参与权,一方面能够有效发挥民主在财税法治建设中的积极作用,完善纳税人权利体系,另一方面也有助于提升公众对于公共财产收支活动的民主监督意识,实现科学化和民主化税收立法。
二、制度创新:接轨国际化的税收制度本土化
理念革新是本次税收征管法具体条文修订的前提和基础,在推进税收治理现代化的税收法治理念下,联系当前中国的政经格局和税收征管规范现状,借鉴国外的先进税收制度和税务经验,创新性地提出了一系列接轨国际化的本土化税收制度。
建立统一的纳税人识别号制度。本次修订增加第8条规定“国家施行统一的纳税人识别号制度”,并在第二章“税务登记”中对这一制度进行了具体规范。明确了税务部门可以通过纳税人识别号进行税务管理,纳税人在签订合同、协议,缴纳社会保险费,不动产登记以及办理其他涉税事项时,应当使用纳税人识别号。纳税人识别号制度与身份证号制度有着相类似的社会功能,但前者是一种更加倾向于涉税活动的专门凭证,后者倾向于多元社会活动的复合凭证。实际上,纳税人识别号不仅是方便税务机关征缴税款的有利工具,还是企业和自然人等纳税主体便利缴税的可靠制度。当前,我国正积极推进行政领域内的简政放权,近期国家税务总局发起的“三证合一”登记制度改革{6}正是在此基础上提出的。
进一步完善纳税人自行申报制度。在第五章“申报纳税”中,增加规定纳税人的诚实申报义务、修正申报权利和简易申报权利。自1986年我国制定《税收征管暂行条例》以来,纳税申报就一直作为税收征管程序规则中的重要制度。首先,明确纳税人的诚实申报义务,一方面既与总则中提出的构建税收诚信体系相呼应,间接推动纳税人诚实申报;另一方面也为税务机关对并不诚信申报的纳税人采取税收核定、税额确认等措施提供依据,与第47条存在前后立法呼应。“纳税申报的直接目的是确定应纳税额,税务机关根据纳税人申报税额进行税款征收,如果纳税人没有申报或申报不完全的情况下,就由税务机关确定应纳税额。”[12]其次,增加规定纳税人的修正申报权利,能够兼顾到纳税人自行申报能力不足或存在无法规避的错误以及意外事件等,在要求纳税人诚信申报之外给予其修正补漏的权利。最后,增加规定纳税人的简易申报权利。一些定期定额缴纳税款的纳税人,由于税款缴纳具有常态化和一致性,为遵循便利纳税人原则,税务机关可以针对此种情形采取简易申报、简并征期的措施。
建立税收优先受偿权制度。这一制度见诸于新增第74条,其规定当纳税人因故意或过失,不能履行纳税义务时,税务机关可以对纳税人的不动产设置税收优先受偿权,在纳税人处置时优先受偿。之所以这样规定,主要是为了惩戒纳税人故意或过失欠税并拒不缴纳税款,确保税收收入的正常入库,保证国家财源稳定,捍卫税收执法的权威。
确立税额确认制度。通过设立税额确认(第六章)专章,对税务机关的税额确认权限进行了详细规范。从第47条到第57条均是有关税额确认的内容,不仅规定了税务机关税额确认的权力赋予(47条)、核实基础(48、50条)、发生情形(49条)、确认程序(52-53条),还对税务机关税额确认的再次进行(54条)、税务稽查的衔接适用(55条)、期间要求(56条)和举证配置(57条),等等进行了规范。
改革税收滞纳金制度,确立税收利息制度。对现有征管法第32条进行了修改,改为征求意见稿中第59条,并增加第60条关于税收利息中止计算相关情形的规定。现行税收征管法第32条规定,纳税人或扣缴义务人未按照规定缴纳或解缴税款的,除限期缴纳税款以外,还要自滞纳税款之日起,按日加收滞纳款万分之五的滞纳金。征求意见稿对此进行了以下修正:一是将“滞纳金”改称“税收利息”;二是规定了税收利息之利率的确立标准;三是补充规定纳税人补缴税款时须连同税收利息一并缴纳。另外,在第60条中还增加规定税收利息中止计算的三种情形:被采取税收保全或强制执行措施原因,不可抗力原因及其他情形。同时,规定了非纳税人、扣缴义务人之过错导致未能及时足额缴纳税款的,免于加收税收利息。
引入预约裁定制度。为有效解决纳税人尤其是大型企业纳税人对税法适用不确定的困惑,增强纳税服务的专业水平和个性解决,保护纳税人合法权利,防范可能的税务风险,特增加第46条关于预约裁定的规定。实际上,我国的预约裁定制度类似于国外的事先裁定制度(AdvanceTaxRuling),它是一项为解决税法适用于纳税人未来交易或特定事项的不确定性问题,由纳税义务人或其相关人按照一定程序要求以申请方式向相应税务机关获取征税指导的个性化纳税服务制度。青岛市李沧区国税局2012年4月20日颁布《青岛市李沧国税局税法适用事前询复服务制度(试行)》,其中提出的事前询复制度与预约裁定制度亦有着许多相同之处。2013年国家税务总局第145号文《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》中规定“试行大企业涉税事项事先裁定制度”。安徽省国税局依据税企之间签订的税收遵从协议作出了我国首例事先裁定,2015年浙江省绍兴市地方税务局又出台了国内第一个事先裁定专门规范——《特定涉税事项事先裁定管理办法》。虽然引入预约裁定制度,对提高税法适用的确立性和税收制度的国际化有着重要意义,但不得不承认的是,我国税收征管法征求意见稿中第46条关于预约裁定的规定仍存在许多问题,需要未来进一步立法修订和进行专门规范。
修订税收争议处理制度。不仅设置争议处理专章(第十章),而且还在税收争议处理的条文内容进行了修正和补充。首先,取消先缴税后复议的规定,征求意见稿第126条明确规定了纳税人等“在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时,可以依法申请行政复议”,这样就解决了以往纳税人无钱救济的尴尬局面,畅通了纳税人申请复议的救济渠道。其次,将先于缴税或提供担保的义务挪放到提起诉讼之前,这样可以实现国家税款的及时征缴与保障纳税人合法救济权利两者之间的平衡。再次,鼓励适用和解、调解制度进行税收争议的处置。适用和解、调解制度,能够以较为柔和的方式有效解决征纳双方之间的矛盾,最终形成征纳主体之间和谐的征纳关系。
三、技术革命:适应信息化的税收征管新格局
进入21世纪以来,随着互联网在世界范围内的普及,经济发展呈现出信息化趋势,信息化科技也为税收征管带来了机遇和挑战。本次修订对这一信息化趋势也积极作出了回应,在税收征管方面进行了一次信息化技术革命。无论是设置信息披露(第四章)专章,还是在其他征管措施规定中与信息化进行衔接,都反映了我国实现税收治理现代化中的信息化要求。
从信息化建构的整体层次上看,征求意见稿总则第七条对建立税收信息制度自斟酌句的修改,增加设置信息披露(第四章)专章。虽然相较现行征管法第6条的规定,征求意见稿第7条只进行了字句上的修正,{7}修改幅度虽小,却反映了我国对建立税收信息制度的一贯重视以及对立法用语准确规范,科学严谨的立法态度。此外,第四章(信息披露)对纳税人的涉税信息提供义务(30、31条)、第三机构的涉税信息提交义务(32—35条)进行了规定。不仅明确纳税人有主动提交涉税信息,负有纳税协助的积极义务,还对第三方机构如金融机构、网络交易平台、税务代理机构以及政府有关部门和机构等负有协助提供涉税信息的义务进行了法律确定。
征求意见稿第40条明确了纳税申报中纳税人、扣缴义务人提交的电子资料具有与纸质资料同等的法律效力。这与我国正积极推进的便捷纳税、信息纳税政策相承接。2015年9月28日中国国家税务总局制定印发《“互联网+税务”行动计划》,其中一个重要的组成部分就是实现互联网+申报缴税,而对电子资料的法律效力进行事前的法律肯认,是制定和有效推行这一行动计划的前提条件。
征求意见稿中对近年来的网络交易也进行了税收征管思路的革新,主要见诸于第19条、33条、88条(第7款)。近年来,中国互联网经济发展异常迅猛,虽然对于互联网是否征税问题一直存在争议,但涉及网络交易的税收征管程序必须予以回应则属应然。征求意见稿就积极针对网络交易涉及的相关税收征管程序改进进行了修订,例如第19条规定了从事网络交易纳税人的税务登记信息网络公开义务,第33条规定了网络交易平台的涉税信息提供义务,第88条第7款还规定了税务机关有到网络交易相关机构进行税务检查的权利,体现出税收征管法此次修订积极适应这场信息化革命。
四、结语
“《税收征管法》是财税法治建设的关键一环,需要我们在行政权力与纳税人权利、效率与公平等价值博弈中予以权衡和选择。”[13]当前中国正处在经济转型的新时期,也正经历着民主政治的洗礼、国际社会的接轨、信息技术的突起等种种现代化机遇与挑战。“财政乃庶政之母,税收乃财政之源,税收征收管理则是保障税收的基础。”[14]为应对当前中国的税制改革现实,必须以实现税收治理的法治化新思维为理念导向,最终形成接轨国际化的本土税收制度,适应信息化的现代税收征管和构建服务型的主流税收行政等综合一体的税收征纳新格局。

 

 

作者简介: 黎江虹,中南财经政法大学法学院教授;黄家强,中南财经政法大学法学院经济法学博士研究生。

注释: {1}详细参见国务院法制办《关于〈中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)〉的说明》。
{2}现行《税收征收管理法》第1条规定:“为了加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人合法权益,促进经济和社会发展,制定本法。”而《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第1条规定:“为了规范税收征收和缴纳行为,加强税收征收管理,保障国家税收收入,保护纳税人合法权益,推进税收治理现代化,促进经济和社会发展,根据宪法制定本法。”
{3}增值税、营业税、消费税、房地产税等一些主要税种均由行政法规及部门规章进行规范,甚至一些具体征管措施制定权限下放至各级地方政府或税务机关手中,造成我国税收立法呈现“杂、乱、散、变”等问题。
{4}1985年第六届全国人大三次会议通过《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》,该规定将包括税收等经济体制的立法权限一揽子地授权与国务院,违背了禁止空白授权的立法原则。
{5}2014年国务院发布第62号文《关于清理规范税收等优惠政策的通知》,专项部署清理和规范税收优惠政策,后由于在各地执行上遭遇阻碍,国务院又于2015年发布第25号文《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》,暂停清理规范税收优惠政策工作。
{6}所谓“三证合一”登记制度改革是指按照“一窗受理、互联互通、信息共享”模式,将原来企业、农民合作社登记时依次申请,分别由工商行政管理部门核发工商营业执照、质量技术监督部门核发组织机构代码证、税务部门核发税务登记证,改为一次申请、由工商行政管理部门核发一个加载统一社会信用代码的营业执照的登记制度。2014年国务院第20号文《关于促进市场公平竞争维护市场正常秩序的若干意见》首次提出,鼓励探索实行工商营业执照、组织机构代码证和税务登记证“三证合一”登记制度。自2015年10月1日起,“三证合一、一照一码”登记制度改革在全国范围全面实施后,不再发放企业的组织机构代码证和税务登记证。
{7}对比相关条款修订发现,总则中关于税收信息制度的条款只进行了以下字句修正:“和”改为“以及”,增加“和个人”和“以及其他涉税信息”等字句。

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版权声明: 《广西大学学报(哲学社会科学版)》2016年第1期