自由贸易区的所得税问题研究：中国的视角

张智勇 2017-08-10 浏览量：243

摘要：在2001年成为WTO的成员后，我国已与相关经济体签订了14个自由贸易协定，并正在进行7个自由贸易协定的谈判。现行协定不仅在成员之间进一步开放了货物和服务贸易的市场，也涉及了 WTO目前所不管辖的投资保护与促进等方面的内容。理论上讲，自由贸易协定的成员可借助所得税措施为本国产品或服务提供保护，或为本国产业提供出口税收补贴，此类所得税措施具有与贸易保护政策类似的效应。各国所得税制导致的双重征税和税收差别待遇也会对贸易和投资的流动产生影响。对于上述两类问题，我国采用了目前通行的分别由贸易协定和双边税收协定来处理的机制。不过，现行机制也有不足之处。我国需要从完善现行自由贸易协定和双边税收协定、构建区域性的税收合作机制、与多边体制相衔接等方面入手，进一步应对自由贸易区建设中的相关所得税问题。

关键词：自由贸易协定；自由贸易区；国际税收协定；所得税；税基侵蚀与利润转移

正文：

一、问题的提出
自20世纪90年代以来，以自由贸易区为主要表现形式的区域贸易安排呈现出了迅猛发展的态势。自2001年成为WTO的成员后，我国也开始与相关经济体谈判和签署自由贸易协定，并把建设面向全球的高标准自由贸易区网络提升到国家战略的高度。[1]迄今为止，我国已签订了14个自由贸易协定，并正在进行7个自由贸易协定的谈判。[2]这些自由贸易协定与国际间的区域贸易安排类似，一方面缔约方做出了高于WTO的减让和承诺，[3]另一方面也涉及了目前WTO尚不管辖的领域，比如投资保护与促进。[4]目前，我国与美国和欧盟还没有进行自由贸易协定的谈判。不过，我国已经与美国和欧盟启动了双边投资协定（BIT）的谈判，而且谈判的基础都是准入前国民待遇+负面清单模式。[5]假如这两个投资协定能够谈判成功，理论上也存在未来以此为基础谈判自由贸易协定的可能性。[6]
为了实现自由贸易区的贸易和投资自由化，就需要进一步消除阻碍贸易和投资自由流动的壁垒，包括所得税壁垒。相关的所得税壁垒可以分为两类：首先，各国可借助所得税措施为本国产品或服务提供保护，或为本国产业提供出口税收补贴。此类所得税措施具有与贸易保护政策类似的效应。[7]其次，各国所得税制所导致的双重征税和税收差别待遇，也影响贸易和投资的自由流动。
针对上述两类所得税壁垒，我国的自由贸易协定采取了当前国际上其他区域贸易安排所通行的做法，即由贸易协定和双边的避免双重征税协定（以下“税收协定”）来分别处理。
WTO的相关规则并不允许其成员采取具有贸易保护作用的所得税措施。这些规则主要有：1994年GATT第3条第4款、[8]《TRIMS协定》、[9]《补贴与反补贴措施协定》、[10]以及 GATS第17条。[11]鉴于上述规则业已设定了相关纪律，我国的自由贸易协定采用了把这些规则纳入其中的做法。[12]
在消除双重征税和税收差别待遇方面，[13]我国和大多数自由贸易协定的缔约方已签订了税收协定或安排。[14]对于两个居民管辖权重叠所导致的法律性双重征税，我国的税收协定根据特定的连接点来认定由一国主张居民管辖权，缔约国另一方根据税收协定不再主张居民管辖权。[15]不过，这仍存在居民管辖权和来源地管辖权重叠所导致的法律性双重征税。对此，我国的税收协定采用了在来源国和居民国之间就纳税人的所得划分税收管辖权并由居民国采取措施消除其居民境外所得双重征税的做法。[16]当各国对公司利润和股东股息同时都征收所得税时，一国居民纳税人来源于境外的股息也会面临经济性双重征税。对于这种情况，我国的税收协定通过间接抵免法来处理。[17]
在消除税收差别待遇方面，我国的税收协定也有专门的“税收无差别待遇”条款，包括国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等内容。[18]
不过，上述机制在处理两类所得税问题方面存在局限：
就贸易协定而言，WTO规则不能完全消除其成员借助所得税措施实施的贸易保护措施。在服务贸易领域，WTO成员在没有承诺开放的服务部门给予外国服务提供者所得税差别待遇，并不是对国民待遇的违背。在补贴方面，《补贴与反补贴措施协定》只是禁止WTO成员以减免所得税的方式为货物贸易提供出口补贴，并不适用于服务贸易的补贴。但是，GATS目前也没有类似《补贴与反补贴措施协定》的具体规则。我国的自由贸易协定还将补贴排除在服务贸易规则之外。[19]
双边税收协定也无法解决两个来源地管辖权重叠导致的法律性双重征税。[20]在纳税人同时被两个以上的国家认定为各自的居民时，双边税收协定难以处理。在消除税收差别待遇方面，税收协定无差别待遇条款的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务不同，而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部待遇。[21]税收协定的无差别待遇主要解决来源地国给予非居民的待遇。如果一国居民公司有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民公司更重时，税收协定是不予以管辖的。[22]此外，税收协定的无差别待遇类似于国民待遇，缺乏最惠国待遇的内容。这意味着自由贸易区的某个成员在与其他不同成员的税收协定中可以给予来自这些不同国家的服务或投资以差别待遇。[23]
因此，我国为了实现自由贸易区的目标，有必要对现行机制进行完善。在完善现行机制的路径方面，维持贸易协定和税收协定并行的机制而分别加以完善是否可行？在多边贸易体制不足以应对所得税贸易保护措施时，我国是否可在自由贸易协定中做出进一步的规定？除了双边税收协定之外，我国是否可以考虑缔结区域性的税收协定并建立区域性的税收合作机制？本文接下来将对以上问题予以探讨。
二、完善现行机制的路径思考
（一）贸易协定和税收协定的关系
税收协定和贸易协定一直是作为两个平行的机制发展的，而且税收协定的历史要早于多边贸易体制。[24]贸易协定与税收协定在功能上也不同。WTO以消除贸易壁垒为目标，除了关税减让谈判外，也涉及WTO成员的国内规制措施。不过，与关税相比，所得税计算复杂，管理相对困难，[25]所得税政策与一国社会福利政策更为密切。因此，WTO体制只是规制影响贸易的所得税措施，但不涉及其成员的所得税制。[26]税收协定的主要目的之一则是通过协调和划分缔约方的征税权来消除双重征税，但也不统一缔约方之间的税负水平和税收差异。[27]
因此，贸易体制和税收协定并行且无法相互替代。GATS第14条一般例外条款的第4项规定：“与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者公平或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。”[28]GATS第14条的第5项也规定，“WTO成员的与GATS最惠国待遇不一致的措施，如果差别待遇是基于税收协定而产生的，也不构成对最惠国待遇的背离。国际间的区域贸易安排和我国的自由贸易协定也承认贸易协定和税收协定的并行机制。”[29]
不过，税收协定消除双重征税和税收差别待遇的机制对于区域贸易安排至关重要。税收协定对于双重征税的消除也能够促进商品、劳务的交换和资本与人员的流动，[30]这与自由贸易的目标相吻合。北美自由贸易协定（NAFTA）的实践也表明了税收协定对于自由贸易的重要性。[31]
因此，区域贸易安排通过贸易体制和税收协定来分别应对两类所得税问题的模式是可行的。我国目前采用这样的模式也没有问题。事实上，双边税收协定也更容易与成员数量较少（特别是两个成员之间）的区域贸易安排进行配合。我国当前的自由贸易区，除了中国一东盟自由贸易区涉及我国和东盟10国外，其余的均为双边的。
（二）区域性的机制
客观地讲，区域贸易安排所面临的两类所得税问题在国际贸易和投资中是普遍存在的。不过，这些问题在以追求更高程度自由化的区域贸易安排中更为突出。
随着区域一体化的深入，区域贸易安排成员之间的经济联系将更加密切。区域的贸易自由化能够保障企业的产品和服务在区域内的自由流动，从而产生投资创造效应。[32]区域贸易安排的成员为了吸引外资，也会借助税收激励措施来吸引资本流入。各国竞相给予税收优惠，还会产生税收竞争问题。税收竞争会对资本跨境流动产生扭曲作用，会导致资源仅仅因为税收优惠而向另一国转移，而非出于经济效率的考虑。[33]我国和东盟之间也有类似的问题。由于中国一东盟自贸区服务协议和投资协议都将补贴排除在外，中国一东盟自贸区成员借助所得税措施实施补贴就没有了法律障碍，这就增加了区域内税收竞争的可能。事实上，随着东盟经济一体化的进展，税收政策成为了其成员国吸引外资的主要工具之一。[34]GW中国和东盟各国之间已形成了税收竞争的态势。[35]但是，WTO并非一个投资体制，没有专门针对投资补贴（包括税收激励措施）的规则。[36]如果所得税措施是为了吸引外资流入，且跨国公司的业务不涉及货物贸易时，就很难适用《补贴与反补贴措施协定》。[37]WTO体制也不禁止其成员给予外国服务提供者更多优惠的，从而缺乏应对税收竞争的机制。[38]
对于由多个成员组成的区域安排来讲，通过双边税收协定制来处理区域一体化背景下的税收问题也存在着天然的不匹配性。以欧盟为例，成员国税法（包括税收协定）的差异导致了扭曲内部市场运行的税收障碍，这包括：双重征税；对居民和非居民的差别税收待遇；对境内投资和境外投资的差别税收待遇；欧盟企业（特别是大企业）在内部市场开展经营活动时遵从存在差异的众多成员国税法的高成本。[39]
区域贸易安排也加剧了各国应对跨国逃税、避税和进行税收协调的困境。按照经合组织（OECD）2013年的说法，[40]这些都属于税基侵蚀和利润转移问题（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）。[41]但是，出于吸引外资和担心资本外流的考虑，一些国家可能对特定的避税安排进行容忍。即使是通过税收协定应对避税，双边税收协定也无法约束第三方。税收协定同样无法解决税收竞争问题。税收协定的无差别待遇条款并不限制缔约方给予非居民更多优惠。双边税收协定也无法约束第三方给予优惠措施。
因此，区域贸易安排为了实现进一步自由化的目标，也有制定区域性规则的必要性。就我国而言，在推动自由贸易区建设中，也需要在完善贸易协定和税收协定之外，考虑区域性所得税协调机制的构建。
三、自由贸易协定的完善
我国的自由贸易协定包括了贸易和投资的内容，相关规则的完善也涉及这两个领域。
（一）贸易规则
在货物贸易领域，1994年GATT第3条和《补贴与反补贴措施协定》基本上能够应对歧视进口产品的所得税措施和通过税收实施的出口补贴，现行自由贸易协定无需做进一步的规定。NAFTA等区域贸易安排的实践也是如此。
我国需要考虑的是在自由贸易协定中增加关于服务补贴（包括税收补贴）的实体义务。目前，我国有的自由贸易协定表示在GATS下达成服务补贴纪律后，将其纳入自由贸易协定之中。[42]但是，多边体制下服务补贴的谈判比货物贸易领域要困难得多，原因有以下几个方面：
首先，国际社会承认补贴会对贸易自由化产生扭曲，但也承认补贴是实现社会和经济目标的重要手段。这无疑增加了制定规则的复杂程度。[43]
其次，服务补贴为WTO成员所普遍使用。[44]不少国家还对服务出口提供补贴，出口补贴的形式或适用于所有服务行业的出口，或给予特定服务。比如，文莱对所有的服务出口都给予优惠的税收待遇。[45]
再次，服务补贴谈判在技术上比货物贸易补贴更为复杂。要建立服务补贴纪律，首先要对其进行定义。但是，GATS并没有这方面的规定。缺乏统一的服务补贴定义制约着WTO成员就各自的服务补贴进行信息交换和评估，而服务贸易又具有无形的特点，难以监控，也缺乏详细的统计数据。[46]
此外，建立GATS补贴规则还需要对现行GATS条文进行修改，而修改程序的门槛很高。比如，如果允许WTO成员对另一成员的服务补贴采取反补贴措施，就需要对现行的最惠国待遇条款进行修改，因为只对某个WTO成员采取反补贴措施不符合最惠国待遇要求。但是，由于某个成员的补贴对另一成员造成了损害，而受到损害的成员却需要根据最惠国待遇义务对其他成员采取反补贴措施显然是一个荒谬的做法。因此，如果不在反补贴措施方面豁免最惠国待遇，WTO成员就无法采取反补贴措施。但根据《建立世界贸易组织的马拉喀什协定》第10条第2款的要求，修改GATS的最惠国待遇条款需要所有WTO成员同意。
既然GATS没有相应规则，我国的自由贸易协定似乎也没有必要尽早考虑服务补贴的具体纪律。不过，在我国的相关自由贸易区发展到一定阶段后，假如多边体制仍没有制定关于服务补贴的规则，而自由贸易协定排除适用服务补贴的规定又严重影响了服务市场准入的实现并对服务贸易产生了扭曲效应，我国就需要考虑建立区域性的服务补贴规则。
从实践中看，有的区域贸易安排已经做出了这方面的规定。根据澳大利亚和新西兰的更紧密经济关系贸易协定（ANZCERTA）关于服务贸易的议定书第11条，缔约方不应采取新的出口补贴、出口激励和其他对服务贸易有直接扭曲效应的措施，或者把现行措施扩大适用。并且，缔约国应在1990年6月30日前消除这些措施。[47]《欧洲联盟运行条约》第107条的补贴制度既适用于欧盟内的货物贸易，也适用于服务贸易。[48]欧盟与加拿大的全面贸易和经济协定（CETA）文本草案关于补贴的章节（Chapter on Subsidies）第3条也做了如下规定：“如果一方认为另一方政府提供的补贴（特别是服务贸易的补贴）正在或可能对其利益产生负面影响，该方可向另一方表达关注并要求就该问题进行非正式的磋商。被请求方应给予全面和同情的考虑。在非正式磋商期间，一方可要求另一方提供关于补贴（特别是服务贸易补贴）的额外信息，包括补贴的政策目标、补贴金额以及该另一方采取的限制补贴对贸易造成的扭曲影响的措施。在非正式磋商的基础上，被请求方应尽力消除或减少补贴（特别是服务贸易补贴）对请求方利益的任何负面影响。”
在适当的时候，我国可以借鉴ANZCERTA和CETA的做法。比如：进一步明确一方要求补贴实施方提供的具体信息，并要求被请求方应尽力消除或减少补贴（特别是服务贸易补贴）对请求方利益的任何负面影响。同时，可以与缔约方谈判将自由贸易协定原则上不适用于所有服务补贴改为明确排除特定行业的补贴，或者规定缔约方不采用新的服务出口补贴或其他对服务贸易具有扭曲作用的措施，并不把现行补贴措施扩大适用范围。
除了自由贸易协定之外，由于我国的自由贸易协定的缔约方都是WTO成员，也可借助 WTO的多边机制来处理相关税收问题。以争端解决为例，自由贸易协定中的争端解决机制并不具有当然排除WTO争端解决机制的作用。[49]2007年，美国和墨西哥主张我国当时的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》和国务院、财政部和国家税务总局的相关文件，以及当时尚未生效的《企业所得税法》的相关内容违反了《补贴与反补贴措施协定》、1994年GATT第3条和《TRIMs协定》以及我国入世议定书和工作组报告书的相关承诺。[50]同样的道理，我国也可借助WTO争端解决机制处理自由贸易区成员的所得税措施。
（二）投资领域的问题
虽然WTO并非一个投资体制，但《TRIMs协定》也不允许WTO成员采取扭曲货物贸易的投资措施。因此，《TRIMs协定》也成为了我国自由贸易协定的内容。不过，《TRIMs协定》只涉及影响货物贸易的投资措施，我国还可以考虑在自由贸易协定中扩大规制的范围，将影响服务贸易的投资措施也包括进来，如同NAFTA那样。[51]
在自由贸易协定将投资保护和促进纳入之前，国际间在投资领域也有专门的BIT。自由贸易协定的投资规则与BIT没有实质区别。[52]就BIT和税收协定的关系而言，BIT也排除了税收事项并明确了BIT的非歧视待遇不适用于税收协定。我国的自由贸易协定延续了 BIT的做法。[53]
不过，在投资征收（特别是间接征收）方面，[54]我国的BIT和自由贸易协定并没有排除税收措施。[55]从国际投资仲裁的实践看，特定的税收措施能够导致与征收措施一样的征收效果。[56]
我国也需要对这一问题引起重视。一方面，我国的税法仍在完善之中，税收立法和执法也存在着诸多问题。另一方面，我国的自由贸易协定对于投资采用了以资产为基础的广泛的定义。[57]由于我国近年来放宽了外国投资者可提交国际仲裁的争端范围，[58]广义的投资定义为仲裁庭将投资者享有的税收权利界定为投资提供了依据。[59]此外，投资者的待遇条款（比如最惠国待遇、国民待遇、公正与公平待遇），如果没有明确排除税收措施，也能够用于挑战东道国的税收措施。[60]无法预见的、非透明的税收措施可能导致征收或被认为缔约方违背了给予投资者公正和公平待遇的义务。[61]
为了在维护税收主权和保护投资者利益之间寻求平衡，有的BIT和自由贸易协定设定了投资者将其与东道国的税收争议提交国际仲裁之前的前置程序。[62]这相当于给予了税务机关阻止投资者与东道国争端解决机制的否决权。[63]我国有的自由贸易协定也有类似规定。[64]不过，我国其他自由贸易协定中没有设置这样的程序。[65]我国和冰岛的自由贸易协定采取了将两国间的BIT并入自由贸易协定投资章节的做法。但是，我国和冰岛的BIT没有将税收措施排除在外的条款。虽然该BIT第9条将投资者和东道国的国际仲裁机制的事项限于征收的补偿数额或双方同意的其他事宜，但国际仲裁实践表明，即使仲裁事项只限于征收的补偿数额，仲裁庭仍会对相关税收措施是否为合法征收进行审查。[66]因此，我国可以考虑与自由贸易协定或BIT的缔约方通过签订相关议定书进行明确。
四、双边税收协定的完善
目前，我国与柬埔寨、缅甸、秘鲁、哥斯达黎加和台湾地区尚不存在税收协定或安排。因此，我国需要与这些自由贸易区成员尽快完成税收协定或安排的谈判。另外，除智利外，我国与其他自由贸易区成员在自由贸易协定签署之前就已订立了税收协定。[67]我国应当根据自由贸易协定对双边经贸关系的促进对税收协定做必要的修订或重新谈判新的税收协定。
事实上，不论与税收协定的缔约方之间是否存在自由贸易协定，我国的大多数税收协定都需要根据现实的情况予以修订。自改革开放后我国与日本签订第一个税收协定起，有些税收协定已经有了差不多30年的历史。[68]在这30年间，国际经济格局和我国的经济状况发生了很大变化，我国的国内税法也进行了整合，国际间的税收协定也不断发展。因此，以我国和新加坡2007年的税收协定为起点，我国已经与英国、比利时、德国、丹麦、芬兰、荷兰、瑞士、马耳他、俄罗斯、法国等国签订了新的税收协定。不过，这些国家中只有新加坡和瑞士与我国存在自由贸易协定。
上述重新签订的税收协定与旧协定相比有着显著的改进，这同样适用于我国与相关自由贸易区成员之间税收协定的修订，因为税收协定关于消除双重征税和税收差别待遇以及反避税等方面的机制是有共同特征的。比如，作为居民国，我国国内税法一直采用限额抵免的方法，以国内法为基础的税收协定也是如此。虽然在来源地管辖权方面税收协定的相关规定会有所不同，但税收管辖权的分配模式上是一致的。[69]
结合我国近年来重新签订的税收协定，我国与自由贸易区成员之间税收协定的完善需要注意以下几个方面：
（一）使税收协定与我国国内税法更好的衔接
在企业所得税方面，我国2008年之前对内外资企业分别立法。2008年1月1日起施行的《企业所得税法》实现了内外资企业所得税法的统一。[70]《企业所得税法》施行后，以当时的国内税法为基础的早期税收协定就会出现一些问题。
比如，对于同时为缔约方双方居民的企业，根据1985年的中德税收协定第4条第3款，应认为是其总机构所在缔约国的居民。这与当时的《中外合资经营企业所得税法法》和后续的《外商投资企业和外国企业所得税法》是相衔接的。[71]但是，《企业所得税法》放弃了总机构标准，改为采用注册地和实际管理机构所在地标准认定企业的居民身份。在这种情形下，就可能产生大量根据国内法可以被为中国居民纳税人但又不构成协定意义上的“居民”的德国企业，导致其无法享受协定的优惠。[72]因此，2014年的新中德税收协定第4条第3款修改为：“除个人以外，同时为缔约国双方居民的人，应认为仅是其实际管理机构所在国家的居民”。同样的问题也存在于我国与自由贸易区成员之间的税收协定之中。[73]因此，应参照中德税收协定的做法在其他税收协定中采用实际管理机构标准。
（二）促进海外投资和维护居民管辖权
在早期的税收协定中，我国倾向于参照相对照顾来源地征税权的联合国范本（UN范本）。不过，近年来我国的税收协定开始参考侧重维护居民管辖权的OECD范本。[74]一个主要原因在于随着我国经济的发展和海外投资的日益增加，我国作为居民国的税收利益也需要维护。因此，我国也需要重新审视目前消除法律性双重征税的做法。作为居民国，我国在税收协定中采取的是限额抵免法。不过，抵免法的具体实施仍依赖国内法。[75]我国国内税法中采用的是分国限额抵免法。[76]当境外税率高于我国税率时，我国居民纳税人超出抵免限额的境外税款不能全部抵免。由于限额抵免是分国计算的，且企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，[77]也不利于企业的跨国投资和多国经营。就经济性双重征税而言，我国的税收协定中采取的是间接抵免。但是，间接抵免也是以限额抵免为基础计算的。因此，我国可以考虑未来实行综合限额抵免法或免税法。
此外，我国还有必要在与相关国家的税收协定中给予我国居民以税收饶让抵免。[78]以我国和新加坡为例，新旧协定都没有给予我国居民饶让抵免。但是，新加坡也存在大量为吸引外资而设的税收优惠。[79]从我国对东盟的投资存量看，中国企业投资最多的国家是新加坡。[80]如果缺乏对我国居民境外所得的饶让抵免，东道国的税收优惠就无法切实为我国企业享有。
由于吸引外资依然是我国的既定国策，因此我国在新的税收协定中在来源地管辖权方面也做出了进一步的限定。比如，在经营所得方面，提高了常设机构的认定门槛；[81]在消极投资所得方面，降低了预提税税率。[82]由于税收协定的上述规定适用于缔约国双方的居民，这意味着我国居民在税收协定的缔约国另一方开展经营活动或取得所得时，也享受同样的更优惠的待遇。[83]这也是我国修订与自由贸易区成员之间的税收协定时所应考虑的。
（三）重视反避税机制的完善
我国新的税收协定也同样重视反避税机制的完善。这体现在：
1.增加了反避税条款
税收协定的反避税条款可以分为两类：一是明确缔约方国内反避税规则的法律地位。[84]二是缔约方可以基于税收协定的反避税条款防范纳税人避税。[85]
2.提高了税收情报交换的标准
不论是为了税法的正确适用或是应对逃税与避税，一国税务当局都需要获得纳税人境外经营活动的相关情报。由于国际法不允许一个国家在未经其他国家允许的情况下在当地进行税务调查，[86]建立国际间的税收情报交换机制就至关重要。就早期的税收情报交换标准而言，OECD范本和UN范本没有实质区别，都存在阻碍缔约方取得相关情报的情况。比如，缔约国一方在请求缔约国另一方提供情报时，缔约国另一方常以银行保密或缺乏国内税收利益为理由予以拒绝。[87]因此，OECD倡导在全球范围内倡导建立税收情报交换和透明度的新标准，这些标准包括：提供与请求方国内税法的管理和实施可预见相关的情报；不以银行保密和缺乏国内税收利益为理由拒绝提供情报；确保主管当局有权获取情报以及情报的有效性；尊重纳税人权利；交换情报的严格保密。[88]我国的新税收协定也纳入了这些新标准。[89]
3.增加了征税协助条款
我国原先的税收协定是没有征税互助条款的。不过，一些新的税收协定开始做出了规定。比如，我国和法国2013年的新税收协定第28条（税收征收协助）规定：“缔约国双方应努力相互协助征收税款。缔约国双方主管当局应通过相互协商确定本条规定的实施方式”。
因此，上述几方面也应当在更新我国与自由贸易区成员之间的税收协定时予以纳入。
五、区域性税收机制的构建
除了双边税收协定之外，我国还应考虑区域性税收机制的构建，因为中国一东盟自由贸易区涉及我国和东盟10国，正在谈判中的中日韩自由贸易区有3个成员，《区域全面经济合作伙伴关系》（RCEP）的谈判方则有中、日、韩、澳大利亚、新西兰、印度和东盟10国。
（一）区域性的税收协定
关于是否需要多边或区域性的税收协定，学界存在不同看法。[90]支持多边协定的理由为：多边协定能够在税收协定的统一解释方面提供确定性，有助于消除税收因素对决策投资地点的影响，从而能够将不同双边协定引起的扭曲作用中性化，避免东道国之间的竞争。而支持双边税收协定的理由主要是：双边协定能够反映缔约双方的经济关系；缔约双方同意进行对等减让，从而交易是平衡的，这难以适用于经济关系和资本流动状况不同的第三方。
对于由多个成员组成的自由贸易区来讲，区域性的税收协定对于消除区域内税收壁垒的作用仍是不可忽略的。现实中也有区域性税收协定的实践。1983年丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国家缔结了北欧税收协定。[91]加勒比共同体曾于1973年订立了一个多边税收协定。
1994年，加勒比共同体成员国签订了新的税收协定来取代1973年的协定。[92]南亚区域合作联盟在2005年缔结了《关于避免双重征税和税收事务互助的有限多边协定》。[93]2010年11月，东非共同体部长理事会通过了东非共同体税收协定。[94]在消除多个税收管辖权重叠导致的重复征税问题方面，多边税收协定的机制更为有效。北欧税收协定就是一个例证。[95]
就我国而言，我国可以考虑与东盟国家订立区域税收协定的可能性。从东盟角度讲，扩充东盟成员国对外的税收协定和完善东盟成员国之间的税收协定网络也有内在动因。东盟10个成员国签订税收协定的总的数量和普及程度并不高，成员国之间税收协定的签订率或覆盖率也低。[96]东盟成员国缺乏完善的税收协定网络也使得双重征税和避税等问题难以解决，从而增加了商业交易的成本，不利于区域投资。[97]
当然，如果缔结区域性的税收协定存在困难，也可缔结类似《关于避免双重征税和税收事务互助的有限多边协定》的协定。[98]
订立多边税收协定可能需要花费更多的时间。在此期间，我国应加快与相关东盟成员国进行更新现行税收协定的谈判，使税收协定的相关条款能够促进区域内服务、投资和的自由流动，[99]并做到税收协定尽量趋同，为未来缔结区域协定奠定基础。
此外，在达成多边税收协定之前，我国也可考虑在与相关成员的双边税收协定中引入最惠国待遇。
OECD并不赞成税收协定引入最惠国待遇，其主要理由是：首先，不同税收协定对纳税人的不同待遇并不当然是一种差别待遇，纳税人的税负总体需要结合来源地和居民地税法来核定。其次，双边税收协定如果有最惠国待遇将会引起税收协定适用的不平衡。[100]
不过，将最惠国待遇写入税收协定并非没有意义。
最惠国待遇是来源地国给予非居民的待遇。对于希望通过引进资金和技术来促进当地经济发展的来源地国来讲，给予非居民的投资所得以最惠国待遇，是其自主决定的事项。至于非居民的总体税负需要结合其本身居民国的税制来核定，并非来源地国所考虑的。以利息为例， OECD也指出，缔约国可在税收协定中约定利息的征税权只划归利息受益所有人的居民国独享。[101]如果一国在其所有的税收协定中采用OECD的建议，实际上与在某个税收协定中约定适用零预提税税率并通过最惠国待遇条款多边化的效果是一样的。同时，给予投资所得（特别是消极投资所得）以最惠国待遇也有助于消除预提税之间的差异，从而减少非居民借助税收协定滥用来避税的情况。
现实中也有将最惠国待遇写入税收协定的实践。[102]双边税收协定中引入最惠国待遇，也能够减少修订税收协定的成本。[103]
因此，我国和东盟成员国可以考虑通过共同缔结一个议定书的方式对现行的双边税收协定进行修改，就消极投资所得的预提税税率引入最惠国待遇，这既有助于区域一体化的实现，也能避免修改税收协定的麻烦，也可减少纳税人利用不同双边税收协定的预提税差税率的差异进行避税的空间。
（二）区域性的税收合作机制
WTO体制和税收协定都无法解决税收竞争的问题。其根本原因在于这两套制度都不涉及其成员的所得税主权。既然各国保留所得税主权，那么采取何种税制结构以及实施何种水平的税率，都是不受干预的，除非通过有约束力的国际协定予以限制。不过，在经济全球化和区域一体化的背景下，一国经济政策可能无法保持自主，其发展要受制于其他国家的政策和全球经济情势，还可能受到外部危机的冲击。正如经济学家们所指出的：虽然每个国家总体上能从贸易中获益，但并不是每个国家内的所有个人或群体都必然受益。[104]因此，保留税收主权来发展、稳定和复苏经济就越发重要。一国对于通过有约束力的国际协定来限制税收主权非常谨慎。
由于通过有约束力的条约进行协调存在很大难度，建立区域性的税收合作机制来讨论成员的税收政策并取得共识就是一个现实的选择。比如，欧盟制定了商业税收行为守则（Code of Conduct on Business Taxation），彼此承诺尊重公平竞争的原则，限制采取有害的税收竞争措施。[105]
亚洲业已存在一个亚洲税收管理与研究组织（Study Group On Asian Tax AdministratioAnd Research，简称“SGATAR”）。SGATAR为成员提供年度聚会并交流税收理念、经验和信息的机会。但是，SGATAR成员并不包括所有东盟成员国。[106]目前，东盟已于2011年建立了东盟税收论坛，其目的在于就东盟区域一体化中的税收问题和加强税收合作提供区域的对话平台，特别是在以下几个方面：双重征税和预提税；更新区域内的双边税收协定和完善税收协定网络；应对逃税；加强与区域外的合作。[107]因此，我国可以借助东盟税收论坛与东盟建立论坛性质的合作机制，未来再考虑建立更紧密的合作安排。比如，我国和东盟可考虑起草类似欧盟的税收行为准则。
（三）多边机制的作用
国际间尚不存在超国家的世界税收组织，但多边的税收合作机制正在形成之中。
OECD是税收领域最重要的国际组织。尽管OECD成员多为发达国家，但非OECD成员也被邀请参与。[108]除了制定税收协定范本外，OECD在税收领域的工作也包括了税收征管、税收竞争、转让定价、情报交换等方面。OECD建立了税收透明度和情报交换的全球论坛，目前有126个成员参加。[109]OECD2013年7月出台的《应对税基侵蚀和利润转移的行动计划》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting，简称“BEPS行动计划”）也得到了20国集团（G20）的支持。2013年9月，OECD牵头设立了 G20/OECD BEPS项目。
尽管OECD范本是双边的，但OECD目前也认识到了多边工具的重要性。BEPS行动计划提出了15项应对BEPS的方案，第15项即为开发多边工具。[110]在OECD看来，各国税制和现行国际税法规则所存在的问题为纳税人提供了税基转移的机会，这是无法通过一国的单边措施解决的。[111] OECD2014年关于BEPS行动计划第15项行动计划的报告对开发多边工具的必要性和可行性进行了论证。该报告认为：[112]现行双边税收协定有3000多个，即使将应对BEPS的措施以新的议定书的方式列在每个协定之后，如果其内容存在差异的话，反而将加剧这方面的问题。多边工具能够避免众多税收协定的缔约国双方彼此谈判的繁琐程序，从而更有效率。多边工具能够提供一致性并有助于保证国际税收协定网络的持续可靠性，从而为跨国商业活动提供确定性。同时，多边工具也可以和双边协定体系并存。
在现实中，OECD和欧洲理事会（Council of Europe）的《多边税收征管互助公约》是国际税收征管合作中最重要的多边法律基础。[113]该公约具有相当于签署1800多个双边协定的效果。[114]
除了区域机制外，我国也有必要借助多边机制来应对相关所得税问题。推进自由贸易区建设并非与全球经济分割开来，企业的跨国经营也并不当然局限在自由贸易区内，相关税收问题也具有全球性。2013年8月27日，我国签署了《多边税收征管互助公约》。[115]在BEPS项目方面，我国认为该项目是近百年来全球范围内国际税收规则体系的一次重要改革，是各国携手打击国际逃避税、共同建立有利于经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制的重要举措。BEPS项目也是我国参与国际规则制定，完善我国税收的国际方面的一次良机。[116]我国和智利2015年的税收协定也吸纳了 BEPS项目的最新成果。[117]
通过这些举措，我国将与国际社会共同构建高水平的国际税收规则。如果我国和相关自由贸易区伙伴都参与了税收领域的多边机制，也将补充目前缺乏税收合作机制的不足，并为将来的税收合作奠定基础。[118]
六、结语
构建面向全球的高标准自由贸易区网络对于我国进一步融入全球经济体系和促进我国经济的持续发展以及争取国际经贸规则的话语权无疑具有重要意义。
在消除自由贸易区的两类所得税问题方面，我国采用了由贸易体制和税收协定并行处理的做法。不过，现行机制仍有进一步完善之处。尽管我国开展自由贸易区建设的时间不长，但完善处理相关所得税问题的机制应该在早期就予以重视。在贸易协定方面，我国可以根据自由贸易区的发展在服务补贴和投资激励（包括税收补贴和激励）方面做出进一步的规定，而不必被动等待多边规则的出台。在税收机制方面，除了更新现行的税收协定之外，还可考虑与东盟缔结区域性的税收协定，以及构建区域性的税收合作机制。同时，我国也应当是区域和多边机制并重，积极参与BEPS项目。在经济全球化和区域经济一体化的时代背景下，随着我国国力的提升，我国也应把握机遇来推进国际经济秩序和规则的变革。

作者简介：张智勇，北京大学法学院副教授。

注释： [1]中国共产党的十七大把自由贸易区建设上升为国家战略，十八大提出要加快实施自由贸易区战略。十八届三中全会提出要以周边为基础加快实施自由贸易区战略，形成面向全球的高标准自由贸易区网络。参见习近平：“加快实施自由贸易区战略加快构建开放型经济新体制”，新华网，http://news.xinhuanet.com/politics/2014-12/06/c_1113546075.htm，最后访问日期：2015年7月9日。
[2]已签订的14个自由贸易协定是：中国与东盟、新加坡、巴基斯坦、新西兰、智利、秘鲁、哥斯达黎加、冰岛、瑞士、韩国和澳大利亚的自由贸易协定，内地与香港、澳门的更紧密经贸关系安排（CEPA），以及大陆与台湾的海峡两岸经济合作框架协议（ECFA）。除了我国与韩国、澳大利亚的协定外，其余12个均已经实施。正在谈判的7个自由贸易协定是：中国与海湾合作委员会（GCC）、斯里兰卡和挪威的自由贸易协定，以及中日韩自由贸易协定、《区域全面经济合作伙伴关系》（RCEP）协定和中国-东盟自贸协定（“10+1”）升级谈判、中国-巴基斯坦自由贸易协定第二阶段谈判。参见http://fta.mofcom.gov.cn，最后访问日期：2015年7月9曰。
[3]以中国东盟自由贸易区为例，东盟成员国在服务贸易的具体承诺高于其在WT0的承诺水平。参见商务部国际司：《中国一东盟自由贸易区知识手册》，2007年9月，http://fta.mofcom.gov.cn/dongmeng/annex/acfta_manual.pdf，最后访问日期：2015年7月9日。
[4]以投资为例，内地与港澳的两个CEPA有关于投资便利化的条款和附件。投资便利化的主要内容是加强投资促进领域的合作。其他12个自由贸易协定则有关于投资保护和促进的专门规定。中国东盟自由贸易区、中国—智利自由贸易区以及大陆与台湾地区的ECFA采取了单独订立投资协定（或协议）的做法，中国——新加坡自由贸易协定在投资方面适用中国东盟自由贸易区投资协议。我国与巴基斯坦、新西兰、秘鲁、哥斯达黎加、韩国、澳大利亚的自由贸易协定中有专门的“投资”章节，其主要内容与BIT类似。我国和冰岛、瑞士、哥斯达黎加的自由贸易协定则采用了适用缔约国之间BIT的做法。
[5]准入前国民待遇是指一国除给予外资准入后的国民待遇外，在准入阶段也给予外资国民待遇。负面清单是BIT的附件，缔约方对列入清单的行业或事项可不给予外资以国民待遇。See UNCTAD, National Treatment, UNCTAD Series on issues in international investment agreements, UNCTAD/ITE/IIT/11（Vol. IV），p.22。此外，BIT的负面清单，以美国BIT2012版本为例，还可排除最惠国待遇、业绩要求和高管人员等方面的协定义务。
[6]比如，2013年11月的中欧领导人峰会发表的《中欧合作2020战略规划》中指出：“商谈并完成中欧投资协定将传递双方致力于加强合作并实现更远大雄心的愿景，包括从长远看，在条件成熟时签订全面深入的自贸协定”。参见《人民日报》2013年11月24日，第3版。
[7] Joel Slemrod,“Free Trade Taxation and Protectionist Taxation”，NBER Working Paper Series, No.4902, http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm? abstract_id=238130，last visited: July 9,2015.
[8]1994年GATT第3条是关于国民待遇的规定。虽然GATT国民待遇的适用对象是产品，但第3条第4款要求“任何成员境内的产品被进口到其他任何成员境内时，在影响它们境内销售、推销、购买、运输、分销或使用的所有法律、法规和要求方面，应当给予不低于相同国产品的待遇”。在美国外国销售公司（FSC）案中，专家组指出：第3条并没有明确排除所得税措施的适用，第3条第4款也适用于针对产品的所得税措方。 See Report of the Panel, United States-Tax Treatment for Foreign Sales Corporations, Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, WT/DS108/RW, paras.8.142—8.143.
[9]《TRIMs协定》第2条禁止WTO成员实施与1994年GATT第3条（国民待遇）或第11条（取消数量限制）规定不符的与货物贸易有关的投资措施。《TRIMs协定》所附的解释性清单也指出：与1994年GATT第3条第4款和第11条第1款不符的与货物贸易有关的投资措施包括那些强制性或必须执行的措施，也包括为获取某种优惠而有必要遵循的措施。由于《TRIMs协定》没有界定“优惠”的含义，所得税优惠措施也应当包括在内。参见 Michael Daly,“WTO Rules and Direct Taxation”，29 World Economy,534（2006）.
[10]《补贴与反补贴措施协定》第3条禁止WTO成员采用出口补贴，该协定附件1（出口补贴的解释性清单）列举的第5项措施即为“对工商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”。
[11]GATS第17条是关于国民待遇的规定。尽管GATS的国民待遇义务仅适用于WTO成员承诺开放的服务部门，但并没有将WTO成员对外国服务和服务提供者的歧视性所得税措施排除在外。一项税收措施满足下列三个条件将认为违反了第17条：服务和服务提供者是相同的；差别待遇是基于服务或服务提供者的来源国；给予外国服务或服务提供者的待遇应是低于国内服务或服务提供者的。See Uruguay Round Group of Negotiations on Services, The Applicability of the GATS to Tax Measures, Note by the Secretariat, MTN.GNS/W/210，1 December 1993（UR—93—0143）。
[12]比如：中国—智利自由贸易协定第7条要求各缔约方根据1994年GATT第3条及其解释性注释给予另一缔约方的货物以国民待遇，并将1994年GATT第3条及其解释性注释纳入该协定，成为协定的一部分。该协定关于服务贸易的补充协定第2条下国民待遇的用语与GATS第17条一样。中国新西兰自由贸易协定第140条规定：“双方同意，WTO的《TRIMs协定》经必要修改后并入本协定，并适用于本章范围内的所有投资”。该协定第61条规定：“双方保留其根据《补贴与反补贴措施协定》享有的权利义务”。
[13]国际间的双重征税可分为法律性双重征税和经济性双重征税。按照OECD税收协定范本注释引言部分第1段的定义，法律性双重征税指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。因此，在各国普遍同时主张居民税收管辖权和来源地税收管辖权时，一国的居民纳税人可能面临三种类型的法律性双重征税：居民管辖权和居民管辖权重叠导致的双重征税；居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税；来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。经济性双重征税是指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。 See Arnold A. Knechtle, Basic Problems in International Fiscal law （translated from the German Version by W. E. Weisflog），Kluwer,1979，p.31。
[14]内地和香港、澳门签订的是关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排，这是一国两制的做法，不属于税收协定，但两个安排的体例和内容也基本参照我国缔结的税收协定。本文主要结合我国与自由贸易区成员的税收协定进行阐述。
[15]比如，参见我国和澳大利亚的税收协定第4条。
[16]比如，在营业利润方面，以常设机构为连接点作为来源地管辖权的课税基础，并承认来源地的优先征税权。当然，在每个协定中，对于常设机构的认定有所差别。再比如，对于股息、利息和特许权使用费等消极投资所得，一般限制来源地的预提税税率，每个税收协定的具体税率限制也有所不同。
[17]比如，我国与新加坡2007年重新签订的税收协定第22条第2款。
[18]以我国和瑞士2013年重新签订的税收协定第25条为例，国籍无差别指缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关要求，在相同情况下，不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方常设机构的税收负担，不应高于缔约国另一方对从事同样活动的本国企业征收的税收。扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，在确定该企业应纳税利润时，应像支付给该缔约国一方居民的一样，在相同情况下予以扣除。资本无差别指缔约国一方企业的资本全部或部分，直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民拥有或控制，该企业在该缔约国一方负担的税收或者有关条件，不应与该缔约国一方其他同类企业负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。
[19]比如，中国—东盟自由贸易区《服务贸易协议》第14条第1款规定：“服务贸易协议并不适用于中国东盟自由贸易区成员的补贴，即使补贴只给予国内服务、服务消费者和服务提供者”。
[20]双边税收协定适用于至少是缔约国一方居民的纳税人，而两个来源地管辖权重叠导致的双重征税实际上涉及三个国家。这在国际税法上也被称为三角情况。参见（美）罗伊?罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版，页591—596。
[21]从税法的角度，居民纳税人要就其全球所得纳税，而非居民纳税人只就来源于当地的所得纳税。比如，我国和印尼的税收协定第24条第2款规定：“本规定不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予该缔约国国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民”。
[22]比如，当居民国采用限额抵免时，如果当境外税率高于该国税率，该国居民纳税人超出抵免限额的境外税款不能全部抵免。See Alvin C. Warren Jr., “Income Tax Discrimination Against International Commerce”，54 Tax law Review,153（2001）.
[23]比如一国在不同的税收协定中对不同国家居民来源于当地的消极投资所得适用不同的预提税税率。
[24]双边税收协定的历史可追溯到19世纪。参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，页136—143。
[25]参见杨斌：《税收学》，科学出版社2003年版，页65。
[26]上诉机构在美国外国销售公司（FSC）案中指出：WTO没有强迫一个成员选择某种税收体制， WTO成员原则上可基于其主权对任何种类的收入课税或免税。See Report of the Appellate Body, United States-—Tax Treatment for Foreign Sales Corporations, WT/DS/108/AB/R, para.90.
[27] Arnold A. Knechtle, supra note 13, p.175.
[28]第14条第4项的注释列举了6种措施，其中之一为“基于全球所得纳税的服务提供者和其他服务提供者在税基上的差异而采取的措施”。
[29]比如，欧洲自由贸易联盟和韩国的自由贸易协定第4.15条规定：“缔约方在GATS中第14条一般例外下的权利和义务并入本协定并成为内容的一部分”。北美自由贸易协定（NAFTA）第2103条第2款明确了该协定并不影响缔约方在任何税收协定下的权利和义务。在税收协定与该协定不一致时，税收协定优先。我国和东盟的服务贸易协议第12条（一般例外）与GATS第14条的条文几乎一致。
[30]参见OECD范本第1条的注释第7段。
[31]NAFTA于1994年1月1日开始运行。在此之前，为了参加NAFTA，墨西哥与加拿大和美国谈判了税收协定。墨西哥和加拿大的税收协定于1992年1月1日生效，墨西哥和美国的税收协定于1994年1月1日生效。See Arthur J. Cockfield, NAFTA Tax Law and Policy:Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests, University of Toronto Press,2005, p.51.
[32]参见马静、郑晶：《FDI、区域经济一体化与区域经济增长》，中国经济出版社2009年版，页57。
[33] Arthur J. Cockfield, supra note 31, p.15.
[34]KPMG Asia Pacific Tax Centre, uThe ASEAN Economic Community 2015: On the road to real business impact”，June 2014，http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/international—tax—ASEAN—publication—v2.pdf, last visited: July 9,2015.
[35]参见施本植、郑蔚：“中国东盟税收协调的现状及路径选择”，《经济问题探索》2012年第4期。
[36]联合国贸发会（UNCTAD）将税收激励措施（tax incentives）界定为“减少企业税负以吸引其到特定行业、项目或地区投资的措施。税收激励措施是一般税制的例外，包括降低所得税税率、免税期、加速折旧等做法”。See UNCTAD, Tax Incentives and Foreign Direct Investment:A Global Survey, UNCTAD/ITE/IPCMisc.3，p.12.
[37]Joel Slemrod and Reuven Avi- Yonah,“（How） Should Trade Agreements Deal with Income Tax Issues?”，55 Tax Law Review,550—551（2002）.
[38]比如，GATS的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者，并不禁止“超国民待遇”。
[39] Ben J.M.Terra and Peter J. Wattel, European Tax law 6th edition, Kluwer Law International,2012, p.3.
[40] OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting ，2013.
[41]税基侵蚀和利润转移，是指由于纳税人人为降低其应纳税额和/或将其利润转移到税制更优惠地区的安排而导致的各国的税收流失。参见http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm，最后访问日期：2015年7月10日。
[42]比如，中国—东盟自由贸易区《服务贸易协议》第14条第2款规定：“各缔约方在WTO制订出相关纪律时，审议补贴待遇”。
[43] Working Party on GATS Rules, Subsidies for Services Sectors: Information Contained in WTO Trade Policy Reviews, Background Note by the Secretariat, Addendum, S/WPGR/W/25/Add.4,12 February 2004（04-0564）.
[44]WTO2014年的一份文件指出，WTO成员的补贴主要集中在5个领域：旅游服务（81个成员）；运输服务特别是海运（17个成员）；金融服务（M个成员）；电信服务（33个成员）；软件开发服务、信息通讯服务和数据加工服务（30个成员）。See Working Party on GATS Rules, Subsidies for Services Sectors:Information Contained in WTO Trade Policy Reviews, background note by the Secretariat, S/WPGR/W/25/Add.7,17 April 2014（14-2420）.
[45]UNCTAD, Services, Trade and Development, UNCTAD/DITC/TNCD/2010/5, p.27, p.32.
[46]有关服务业分类和统计的现行做法的论述，参见付亦重：《服务补贴制度与绩效评估—基于美国服务补贴制度的研究与启示》，对外经济贸易大学出版社2010年版，页48—58。
[47]ANZCERTA 全称为“Australia New Zealand Closer Economic Relations Trade Agreement”。ANZCERTA和欧盟之所以会专门规定补贴的规则，与开放程度或一体化的目标有关。ANZCERTA是世界上最为全面的自由贸易协定之一，该协定在贸易与经济政策的许多方面实现了一体化。参见（美）约翰? H ?巴顿、朱迪思? L ?戈尔斯坦、蒂莫西? E ?乔思林、理查德? R ?斯坦伯格：《贸易体制的演进：GATT与WTO 体制中的政治学、法学和经济学》，廖诗评译，北京大学出版社2013年版，页185。
[48]第107条第1款规定：“除本条约另有规定外，成员国提供的任何资助或通过政府资源提供的资助，不论以任何方式体现，如果有利于特定企业或特定产品的生产，从而扭曲竞争或导致扭曲竞争的威胁并影响成员国之间的贸易，就是与内部市场的要求所不符的”。
[49]比如，在墨西哥软饮料案中，墨西哥就其与美国的争端根据NAFTA提起仲裁，但美国拒绝同意设立仲裁庭解决这一争端而是诉诸了WTO的争端解决机制。墨西哥提出专家组应当拒绝行使管辖权。专家组没有接受墨西哥的观点。专家组认为他们对向其提交的案件没有裁决权决定是否行使管辖权。如果专家组拒绝对案件进行审理，反而是没有履行其职责。上诉机构也认为专家组不能拒绝行使管辖权。参见韩立余：《既往不咎—WTO争端解决机制研究》，北京大学出版社2009年版，页88—89。
[50] China—Certain Measures Granting Refunds, Reductions or Exemptions from Taxes and Other Payments,WT/DS358, WT/DS359。该案最终以我国与美、墨达成谅解的方式解决了争议。有关该案的评述，参见李成钢主编：《世贸组织规则博弈：中国参与WTO争端解决的十年法律实践》，商务印书馆2011年，页311—320。
[51]比如，根据NAFTA第1106条第1款，任何缔约方在投资的设立、并购、管理、经营或运作方面，不得要求投资者出口达到一定数量或百分比的货物或服务。
[52]比如，美国在2004年颁布了更新后的BIT范本，取代了1994年的范本，并在美国自由贸易协定的投资章节采取与未来的BIT之间采取一致的做法。参见余劲松主编：《国际投资法》，法律出版社2014年，页225-226。
[53]比如，我国和冰岛的BIT第4条第4款规定：“上述第1款至第3款的规定（关于最惠国待遇和国民待遇的规定），不应解释为缔约一方有义务因下述情况而产生的待遇、特惠或特权给予缔约另一方的投资者：…（2）任何全部或主要与税收有关的国际协定或安排，或任何全部或主要与税收有关的国内立法。”《中国—智利自由贸易协定关于投资的补充协定》第23条第3款规定：“本协定的任何内容均不得影响缔约方在适用于缔约双方之间的任何税收协定项下的权利和义务。如果本协定和该税收协定在税收措施方面有任何不一致，则后者在不一致的范围内优先适用”。
[54]间接征收，是与传统的国家直接取得外国投资的所有权或对其占有的方式（也称为直接征收）相对的概念。在间接征收的做法下，尽管国家并没有取得外国投资的使用权或将其占有，但相关措施具有与直接征收类似或等同的效果。See UNCTAD, Expropriation, UNCTAD Series on Issues in International Investment Agreement II, UNCTAD/DIAE/IA/2011/7，p.12.
[55]比如，根据我国和韩国的自由贸易协定第21.3条第5款，该协定第12.9条（征收和补偿）适用于税收措施，第12.12条（投资者与一缔约方之间的投资争端解决）适用于被指称构成征收的税收措施。
[56] Occidental Exploration and Production Company v. The Republic of Ecuador, London Court of International Arbitration Administered Case No. UN 3467, Final Award,1 July 2004, para.85.
[57]比如，参见我国和新西兰的自由贸易协定第135条将投资定义为“一方投资者在另一方境内直接或间接投入的各种资产”。
[58]以我国和德国2003年的BIT为例，与两国1983年的BIT相比，2003年的BIT扩大了外国投资者就有关争议向国际仲裁庭投诉东道国政府的权利范围，从原先限于“征收补偿金”的争议，扩大到“就投资产生的任何争议”，并赋予了外国投资者单方向国际仲裁庭投诉东道国政府的随意性和决定权。参见陈安主编：《国际投资法的新发展与中国双边投资条约的新实践》，复旦大学出版社2007年版，页359-360。
[59]比如，在EnCana v. Ecuador.案中，投资者主张厄瓜多尔税务当局拒绝VAT退税构成征收。仲裁庭需要确定增值税退税权利是否构成征收加拿大和厄瓜多尔BIT中的投资。该BIT对投资的定义广泛，包括金钱请求权，仲裁庭认为增值税退税权构成了投资。如果BIT对投资定义有限定或指向财产或财产权，就可能是相反的结论。虽然该案是关于增值税的，但其原理也适用于所得税。See UNCTAD, supra note 54, p.24
[60]比如，在Feldman v. Mexico案中，仲裁庭认为墨西哥违背了 NAFTA第1102条的国民待遇义务，在事实上对外国投资者适用了严格的税收规则，但对国内竞争者予以免除。See Marvin Feldman v. Mexico, ICSID Case No. ARB （AF）/99/l, Award,16 December 2002, para.173.
[61] Adrian F. Rodriguez,“International Arbitration Claims against Domestic Tax Measures Deemed Expropriatory or Unfair and the Inequitable”，INTAL and ITD Occasional Paper-SITI—11，January 2006, Inter—American Development Bank （IDB），pp.17—18.
[62]比如，根据美国2012年BIT范本第21条第2款的规定，该协定第6条关于征收的规定适用于所有税收措施。但是，投资者应先向缔约国双方税收主管当局提出书面申请。如果180日内双方主管当局不能就该税收措施不构成征收达成一致意见，投资者可以根据BIT的仲裁机制主张救济。再比如，韩国和新加坡的自由贸易协定第21.4条第4款的内容与美国BIT的规定也是类似的。
[63]比如，美国投资者曾主张加拿大2006年关于某项信托所得税的改变构成了间接征收，并试图通过 NAFTA下的争端解决机制主张赔偿。但是，美国的主管当局（主管税收政策的财政部助理部长）同意加拿大的主管当局关于该项所得税改变不构成征收的观点，因而阻止了美国投资者启动NAFTA下的争端解决机制。See Alan S. Lederman,“When Can U.S. Trade Agreements Be Availed of to Compensate for Income Tax Liabilities?”,118 Journal of Taxation,73（2013）.
[64]比如，我国和秘鲁的自由贸易协定第142条第4款规定有关征收的规定适用于构成征收的税收措施。该条第6款同时规定：投资者必须首先将相关的该税收措施是否为与征收有关的问题提交缔约双方的税收主管机关磋商。只有在自提交起6个月后，双方税收主管机关不能达成一致协议认定该措施与征收无关，或双方的税收机关没能举行相互磋商的情况下，该投资者才可以提出仲裁请求。
[65]比如，我国和巴基斯坦的自由贸易协定。
[66]比如，在Quasar de Valores案中，仲裁庭指出：尽管根据西班牙和俄罗斯的BIT第10条，其享有的管辖权仅限于征税补偿，而不包括审查基于公共利益、与法律一致和非歧视等征收要件，但仲裁庭仍有管辖权裁定补偿是否符合俄罗斯在BIT下所承担的义务。仲裁庭裁定俄罗斯联邦税务当局对西班牙投资者所投资的俄罗斯Yukos石油公司所采取的课征所得税的做法并非合法征税的措施，俄罗斯政府应对西班牙投资者给予补偿。See Quasar de Valores SICAV S.A.,Orgor de Valores SICAV S.A. GBI 9000 SICAV S.A v. The Russian Federation, Arbitration Institute of the Stockholm Chamber of Commerce, Award,20 July 2012.
[67]我国和智利于2015年5月25日签订了税收协定，尚未生效。不过，我国和马来西亚的税收协定签署于1985年11月23日，1986年9月14日生效。
[68]我国和日本的税收协定签署于1983年9月6日，1984年6月26日生效。
[69]以股息为例，我国的税收协定均采用了居民国和来源地国共享征税权的模式，差别之处在于来源地国的预提税率有所不同。
[70]内资企业适用1993年12月13日国务院发布的《企业所得税暂行条例》。对于外资企业，最初适用全国人大常委会1980年9月10日制定的《中外合资经营企业所得税法》和全国人大1981年12月13日通过的《外国企业所得税法》。1991年4月9日，七届人大第四次会议通过了《外商投资企业和外国企业所得税法》，自1991年7月1日起施行，《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》同时废止。2007年3月16日，十届全国人大第五次会议通过了《企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》同时废止。
[71]《中外合资经营企业所得税法法》第1条第2款规定：“合营企业在中国境内和境外的分支机构，从事生产、经营所得和其它所得，由总机构汇总缴纳所得税”。《外商投资企业和外国企业所得税法》第3条规定：“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税”。
[72]参见刘剑文：“《中德税收协定》的现状与发展趋势”，《现代法学》2012年第2期。
[73]比如，根据我国和巴基斯坦1989年的税收协定第4条第3款，同时为缔约方双方居民的企业，应认为是其营业总机构所在缔约国的居民。
[74]比如，我国和比利时2009年重新签订的税收协定主要参考了OECD2008年的范本。See Stibbe China Newsletter,“New tax treaty between Belgium and China enters into force today”,25 January,2014, http://www.stibbe.com/en/news/2014/january/hk- new— tax— treaty— between— belgium- and- china—enters—into—force，最后访问日期：2015年7月9日。
[75]就税收协定和国内法的关系来讲，税收协定的主要目的在于分配征税权并尽量消除双重征税，而纳税人税负的认定和计税方式则由国内法规定。参见罗哈吉，见前注[20]，页40。
[76]参见《企业所得税法》第23条和《企业所得税法实施条例》第78条。
[77]参见《企业所得税法》第17条。
[78]税收饶让抵免是指居民国和所得来源地国在税收协定中约定，居民国居民因享受来源地国税收减免优惠而未在来源地国实际缴纳的税额，视同该居民在来源地国已缴纳的税额并享受抵免的一种制度。
[79]比如，新加坡对具有新技术开发性质的产业给予5—15年的免税期；出口产品可享受最高达所获利润的90%的免税待遇，期限为3—15年。参见国家税务总局税收科学研究所编译：《外国税制概览》，中国税务出版社2009年版，页309。
[80]参见梁明、李西林主编：《中国自由贸易区发展报告》（2012），中国商务出版社2013年，页58。
[81]比如，我国和德国2014年重新签订的税收协定第5条第3款将建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动构成常设机构的门槛从1985年协定规定的以该工地、工程或活动连续超过6个月提高到12个月。
[82]比如，根据我国和比利时2009年重新签订的税收协定第10条，缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在支付股息的公司是其居民的缔约国一方征税。但是，如果股息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款：①在受益所有人是公司（合伙企业除外），并在支付股息前至少连续12个月内曾经直接拥有支付股息的公司至25%资本的情况下，不应超过股息总额的5%;②在其他情况下，不应超过股息总额的10%。两国1985年的税收协定则没有预提税率不超过5%的规定。
[83]比如，新税收协定关于常设机构时限的延长有利于我国企业对相关缔约国进行劳务输出。关于常设机构条款在我国税收协定中的演变，参见Dongmei Qiu,“Permanent Establishment: An Evolving Concept under China’s Tax Treaties （1983-2013）”，3 British Tax Review ，277—306（2014）.
[84]比如，我国和新加坡2007年重新签订的税收协定第26条规定：“本协定并不妨碍缔约国一方行使其关于防止规避税收（不论是否称为规避税收）的国内法律及措施的权利，但以其不导致税收与本协定冲突为限”。这就明确了适用国内反避税措施的法律基础。
[85]比如，我国和法国2013年重新签订的税收协定第24条规定：“如果进行某些交易或安排的主要目的是为了获得更优惠的税收待遇，而在这些情况下获得该优惠待遇违背了本协定相关规定的目标和目的，则本协定规定的任何减少或免除税收的待遇不适用”。再比如，我国和荷兰2013年重新签订的税收协定第10条第7款规定：“如果据以支付股息的股份或其他权利的产生或分配，是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用”。
[86]参见罗哈吉，见前注[20]，页135。
[87]比如，日本和英国认为，当有关问题不涉及其自己的税收时，第26条的规定未使其负有代表缔约国一方承担调查的义务。参见《OECD税收协定范本注释》，国家税务总局国际税务司译，中国税务出版社2000年版，页210。
[88] OECD, Promoting Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes: A Background Information Brief, April 2010, para.12.
[89]比如，根据我国和法国2013年重新签订的税收协定第27条，缔约国双方主管当局应交换可以预见的与执行本协定的规定相关的信息，或与执行缔约国双方或其地方当局征收的各种税收的国内法律相关的信息；如果缔约国一方根据本条请求信息，缔约国另一方应使用其信息收集手段取得所请求的信息，缔约国一方不能仅因该信息没有国内利益而拒绝提供；缔约国一方不能仅因信息由银行、其他金融机构、被指定人、代理人或受托人所持有，或者因信息与人的所有权权益有关，而拒绝提供。这几个方面在1984年的旧税收协定中是没有的。
[90] UNCTAD, Taxation, UNCTAD Series on Issues in International Investment Agreement, UNCTAD/ITE/IIT/16,2000, pp.28—30.
[91]该协定的英文全称为：The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital。北欧税收协定于1983年12月生效。之后，北欧税收协定在1987年、1989年和1996年进行了数次修订，法罗群岛随后也加入。参见OECD范本注释引言部分第38段。
[92]1973年协定的英文全称为：Agreement for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and for the Encouragement of International Trade and Investment。1994年协定的英文全称为：Agreement among the government of the Member States of the Caribbean Community for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect of Taxes on Income, Profits or Gains and Capital Gains and for the Encouragement of Regional Trade and Investment。
[93]该协定的英文全称为：SAARC Limited Multilateral Agreement on Avoidance of Double Taxation and Mutual Administrative Assistance in Tax Matters。
[94]该协定的英文全称为：Agreement Between the Governments of the Republics of Kenya, Uganda, Burundi, Rwanda and the United Republic of Tanzania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income.
[95]以股息为例。假设冰岛一家公司支付的股息与一家瑞典公司在挪威的常设机构存在有效联系。如果冰岛和瑞典之间签订有类似OECD范本的税收协定，根据OECD范本第10条第2款，冰岛对瑞典公司取得的股息可以主张来源地管辖权，因为该条款规定股息可在支付股息的公司为其居民的缔约国予以征税。不过，由于常设机构在挪威，在股息与常设机构存在有效联系时，挪威也可根据其国内法将股息归属为常设机构的所得予以征税。这样，瑞典公司收取的股息就面临冰岛和挪威两个来源地管辖权的主张。就冰岛和瑞典的税收协定来讲，第10条第2款并没有对此提供解决方案。当挪威和瑞典也签订有OECD范本那样的税收协定时，第10条也不能适用，因为该条适用于缔约国双方居民之间的股息支付，不适用股息来自第三国的情况。不过，根据OECD范本第21条第1款的规定，缔约国一方居民的各项所得，不论来源于何地，只要该税收协定未做规定的，只应由该居民国征税。因此，瑞典可根据该规定独享股息的征税权，挪威不能主张管辖权。但是，根据第21条第2款的规定，如果收取股息的人为缔约国一方居民，通过设在另一缔约国的常设机构营业，且据以支付股息的权利与常设机构存在有效联系时，常设机构所在国仍可主张来源地管辖权并根据税收协定第7条来征税。因此，在冰岛公司支付的股息与在挪威的常设机构有有效联系时，挪威仍可根据其与瑞典的税收协定对该股息征税。北欧税收协定第10条第2段规定，本条第1款和第3款的规定不适用于如下情况：如果股息的受益所有人是缔约国一方居民，通过设在其居民国以外的缔约国的常设机构营业，且支付的股息与常设机构有有效联系，股息应由其常设机构所在国根据本协定第7条关于常设机构的规定征税。根据这一规定，冰岛不再主张来源地管辖权而由挪威主张来源地管辖权。有关北欧税收协定的相关阐述，参见Nils Mattsson,“ Multilateral Tax Treaties—A Model for the Future”，28 Intertax,301—308（2000）.
[96]税收协定签订率是指区域成员国之间实际签订的双边税收协定数占全面签订双边税收协定数的比例；税收协定覆盖率指区域成员国之间实际生效的双边税收协定数占全面签订双边税收协定数的比例。参见“中国—东盟税收问题研究”课题组：“中国—东盟税收协调问题研究”，《涉外税务》2008年第4期。
[97] Ian Farrow and Sunita Jogarajan （KPMG Australia）, u ASEAN Tax Regimes and the Integration of the Priority Sectors: Issues and Options （Final Report），” October 2006，https://www.google.com.hk/url? sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=l&ved=OCCAQFjAA&url=http%3a%2f%2fwww%2elaw%2eunimelb%2eedu%2eau%2fdownload%2ecfm%3fdownloadfile%3d8374ElD0-A608-llEl-8CF00050568D0140%26typename%3ddmFile%26fieldname%3dfilename&ei=cYbhVI-10qKlmwXmm4DgAw&usg=AFQjCNHivp3RI_ BbLRSfxmR6xlN2PvdmYA&bvm=bv.85970519, d.dGc&cad=rj, last visited: July 10，2015.
[98]如其标题所示，该协定并非一个全面消除双重征税的税收协定，只就教师所得和学生收入的管辖权进行了划分。除此之外，该协定没有就其他所得（比如营业利润、消极投资所得等）的管辖权划分进行规定。
[99]比如，从《服务贸易协议》附件一“中国与东盟10国服务贸易具体承诺减让表”的内容看，中国与东盟10国之间涉及的国际税收问题将愈来愈多：①中国与东盟10国几乎都承诺允许跨境服务贸易的自然人流动。②中国与东盟大多数国家承诺允许一成员的服务提供者在另一成员领土内设立独资或按股比限制设立合资企业，为后者领土内的消费者提供服务。③中国与东盟大多数国家承诺允许服务贸易的跨境交付。如在中国的工程师可为在东盟任何一国的客户提供工程咨询服务。④中国与菲律宾承诺允许企业和个人使用或租赁土地。以上四大方面均涉及两个或两个以上国家的税法而产生国际税收问题。参见“中国东盟税收问题研究”课题组：“中国—东盟税收协调问题研究”，《涉外税务》2008年第4期，页19—20。
[100]关于这方面的详细讨论，参见UNCTAD, note 90，pp.32—33.
[101]参见OECD范本关于第11条的注释第7.2段。
[102]据统计，包含最惠国待遇条款的税收协定有将近600个。日本和荷兰1970年的税收协定曾规定：“荷兰和日本政府同意，当日本与其他OECD成员国签订税收协定，且日本对于利息、股息和特许权使用费的来源征税税率低于荷兰和日本协定的税率时，两国政府将重新审查本协定条款以便给予同等待遇”。See Ines Hofbauer,“Most-Favored—Nation Clauses in Double Taxation Conventions一A Worldwide Overview”，33 Intertax ，445—453（2005）.
[103]以NAFTA为例。在NAFTA的三个缔约方（美国、加拿大和墨西哥）之间的双边税收协定中，在来源地国对特许权使用费的预提税税率方面，美国和加拿大的税收协定规定不超过10%，加拿大和墨西哥的税收协定规定不超过15%，美国和墨西哥的税收协定规定不超过10%。由于加拿大和墨西哥的税收协定中有关于此项所得预提税税率的最惠国待遇条款，加拿大和墨西哥之间的预提税税率就因此降低到了不超过10%。如果没有最惠国待遇条款，加拿大和墨西哥之间就需要通过重新谈判税收协定来改变预提税税率。 See Arthur J. Cockfield, supra note 31, p.57.
[104]这是哈佛大学的五位经济学家编写的《发展经济学论》中的观点。See Dwight H. Perkins, Steve Radelet, Donald R. Snodgrass, Malcolm Gillis, and Michael Roemer, Economics of Development ，5th edition, W. W. Norton and Company,2001，p.625。转引自（美）詹姆斯?巴克斯：《贸易与自由》，黄鹏、林惠玲、葛颖、方睿译，上海人民出版社2013年版，页124。
[105]欧盟成员国表示不采取新的有害的税收措施，审查现行立法并修改相关有害措施。欧盟部长理事会还成立了一个守则小组（Code of Conduct Group）来负责评估成员国的税收措施。为评估某项税收措施是否是“有害的”，守则提出了下列标准：税收优惠只给予非居民或非居民从事的交易；税收优惠与国内市场隔离；给予税收优惠时不考虑是否具有真实经济实质；核定跨国公司利润时背离国际普遍接受的原则；税收优惠措施缺乏透明度。See Conclusion of the ECOFIN Council Meeting on 1 December 1997 Concerning Tax Policy, Official Journal of the European Communities,98/C2/1.
[106]SGATAR由菲律宾发起，成立于1970年，现有成员为：澳大利亚、中国、中国香港、澳门和台湾地区、印度尼西亚、日本、韩国、马来西亚、蒙古、新西兰、巴布亚新几内亚、菲律宾、新加坡、泰国和越南。参见https://www.sgatar2014.org/sgatar-history，最后访问日期：2015年7月10日。
[107] Joint Media Statement of the 15th ASEAN Finance Ministers7 Meeting （AFMM） Bali, Indonesia,8 April 2011; Joint Ministerial Statement of the 17th ASEAN Finance Ministers’ Meeting （AFMM） Bandar Seri Begawan, Brunei Darussalam,3—4 April 2013; Joint Ministerial Statement of the 18th ASEAN Finance Ministers’ Meeting （AFMM） Nay Pyi Taw, Myanmar,5 April 2014.
[108]我国目前不是OECD的成员国，但于2015年7月1日加入了 OECD的发展中心（OECD Development Centre）。参见 http://www.oecd.org/dev/press- release— china- joins— oecd— development— centre.htm，最后访问日期：2015年7月10日。
[109]125个经济体（包括我国和我国的香港特区）和欧盟。参见http://www.oecd.org/tax/transparency/membersof theglobalfomm.htm，最后访问日期：2015年7月10日。
[110]其他14个行动计划为：应对数字经济的税收挑战（行动计划1）；消除混合错配安排的影响（行动计划2）；强化受控外国公司（CFC）规则（行动计划3）；避免利息扣除和其他金融工具侵蚀税基（行动计划4）；更有效应对有害税收实践（行动计划5）；防范税收协定滥用（行动计划6）；防范纳税人规避常设机构地位来逃避来源国管辖权（行动计划7）；强化转让定价调整机制，特别是防范关联企业通过在无形资产、风险和资本以及其他高风险交易方面的人为安排进行逃避税收的利润转移（行动计划8—10）；建立收集和分析BESP数据并指导相应行动的方法（行动计划11）；强制要求纳税人披露恶意避税安排（行动计划12）；完善转让定价调整中纳税人应提交资料的规则，提高透明度和减轻纳税人负担（行动计划13）；建立更有效的税收争端解决机制（行动计划14）。
[111] OECD, supra note 40, p.45.
[112] OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties: Action 15，2014 Deliverable, pp.11—26.
[113]《多边税收征管互助公约》于1988年1月25日做成，1995年4月1日生效。《公约》对欧洲理事会和 OECD成员国开放。《公约》的目的是为缔约国之间在情报交换、税款征收等事务的相互协助方面建立共同的基础。2010年5月27日，欧洲理事会和OECD通过了《关于修正公约的议定书》。修正后的《公约》不仅供欧洲理事会和 OECD的成员国签署，也对非欧洲理事会和OECD成员国的国家开放。《议定书》已于2011年6月1日生效。参见欧洲理事会网站：http://conventions.coe.int/Treaty/Commun/ListeTraites.asp? CM=8&CL=ENG。
[114] OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, supra note 112, p.14.
[115]2015年7月1日，全国人大常委会批准我国加入该公约。参见《全国人大常委会关于批准〈多边税收征管互助公约〉的决定》（2015年7月1日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十五次会议通过）。
[116]参见“G20税基侵蚀和利润转移项目2014年成果宣讲会在北京召开”，http://202.108.90.131/SuniT/202.108.90.130/n810219/n810729/cl255Ml/content.html，最后访问日期：2015年7月10日。
[117]参见“中智签署税收协定”，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/cl640058/content.html，最后访问日期：2015年7月11日。
[118]比如，在我国的自由贸易区伙伴中，签署《多边税收征管互助公约》的有：澳大利亚、韩国、智利、哥斯达黎加、冰岛、印度尼西亚、新西兰、菲律宾、新加坡、瑞士。参加税收透明度和情报交换全球论坛的有：澳大利亚、韩国、文莱、马来西亚、菲律宾、新加坡、智利、瑞士、巴基斯坦、新西兰、哥斯达黎加、冰岛、以及我国的香港。参见 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of—tax—information/Status_of_convention.pdf，最后访问日期：2015年7月10日。