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论增值税法上的对价

杨小强,胡蕙雅    2018-02-07  浏览量:391

正文:

一、导论与文献综述
(一)问题的提出与意义
本文研究的问题是增值税法上的对价的定义与确定方式。在中国营业税改增值税逐步推进成型的背景下,增值税在我国税收体制中将占据十分重要的位置。增值税在征收过程中面临的实际执行问题不容忽视。综观各国的增值税立法,增值税都是对应税给付的课征。如何界定应税给付成为增值税征收过程中的重要环节。尽管不同国家用不同的方法定义应税给付,但都离不开对“有给付、有对价、由登记的人实施、在营业中、和一定的管辖权相联结”这几大要素的编排。在一般形态下,必须存在一个有对价的给付,应税给付才会存在。如果不能明确对价的定义和确定方式,就无法对是否构成应税给付作出正确判断,在增值税征收中将难免出现多征、少征、错征、漏征等纸漏。因此,为了避免国家的税收流失以及纳税人合法权利被侵犯,在增值税立法中明确对价的含义以及确定方式是十分必要的。本文将对增值税法尚不完善的对价问题进行研究,力求得出对价的合理定义及确定方式。这一问题的解决,有助于落实税收法定原则,为税务机关确定应税给付、查明应纳税额提供明确依据,保障国家的税收利益,限制税务机关的自由裁量权,维护纳税人的合法利益。
(二)文献综述
“对价”(consideration)一词原为英美合同法中的重要概念,它与中文语境中的“有偿”一词意思相近。目前在我国税法体系中,仅有《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件一及《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》对“有偿”这一概念进行规定。学术方面,法学类文章中仅有一篇在对我国增值税法涉及第三人时的税务处理进行探讨的过程中略有提及增值税法上的对价问题。增值税的对价相关内容散见于财政与税收领域的文章中,但并没有专门对增值税法的对价问题进行分析的论著。可见,在立法上和学术上,在增值税法的对价研究方面我国都存在空白。欧盟、加拿大、新西兰、澳大利亚等国家和地区的增值税(或货物与劳务税)立法以及税务实践均较为成熟,且英国皇家税务局(HMRC)以对纳税人友好(taxpayer-friendly)的方式在其官方网站上公布了一系列详尽的立法资料,其中对对价有较为深人的研究。鉴于此,本文探讨对价问题时将较多参考上述国家和地区的立法规定。
(三)概念界定
本文研究的是增值税法上的对价,较之于合同法和票据法上的对价,增值税法上的对价有其自身的特点。各国增值税(或货物与劳务税)立法对对价的定义虽各有特点,但又有共同之处,这是本文讨论的重点之一,故笔者将在下文一一阐明。

二、现行立法检讨与存在问题评估
(一)与对价有关的现行立法整理与评析
1. 合同法上的对价
合同法上的对价,按照1875年财政法院(Exchequer Chamber)作出的迄今为止经常被引用的经典描述,可定义为:包括一方所增加(accruing)的某种权利(right)、利益(interest)、获利(profit)或好处(benefit),或者是他方所给予、由他方引起使自己遭受或承担(given,suffered or undertaken)的某种容忍(forbearance)、损害(detriment)、损失(loss)或责任(responsibility)。对价是合同成立的基本要素,有了对价,要约的承诺才有强制性,合同才能成立。
2. 票据法上的对价
根据我国票据法相关规定,对价的给付是取得票据的前提,票据行为须以真实的交易关系和债权债务关系为依托。
票据法上的对价具有自愿性和推定性两个特征。自愿性即票据对价的给付与取得具有自愿性,且双方可以对给付与对价的关系进行协商,对价与取得的票据的价值不一定要相等,二者基本相当即可,但支付明显不对等的对价而取得票据的持票人,法律上将其推定为恶意持票人;推定性是指,若持票人持有票据,法律上即推定其已经支付了对价,除非有证据证明推定错误。此项推定将导致举证责任倒置,目的在于充分保护持票人的利益,促进票据的流通。
(1)票据对价与票据的善意取得
票据的善意取得,是指持票人依照票据法规定的转让方式从票据的无权处分人手中无恶意或无重大过失地受让票据而取得票据权利的法律事实。各国有关票据立法均有此项制度。大多数国家均在票据法中,区别了持票人与正当持票人,是否支付对价决定了善意受让人是否是正当持票人。正当持票人才对票据享有完整的权利,不受前手权利瑕疵和对人抗辩的影响,而可以向所有票据债务人行使追索权。
(2)票据对价与票据抗辩
“不得优于其前手之权利”的其中一个情形是票据债务人可以基于受让人未支付对价这一理由,凭借其对前手行使的抗辩来对抗持票人。但是,持票人仍可行使票据权利,只是其票据权利在量上已受到了限制。故无对价或不以相当对价取得票据的抗辩是票据抗辩限制原则的一个例外。
(3)票据对价支付之例外
我国《票据法》第11条规定了票据对价支付的例外情形。由于缺乏对价的支持,依法无偿取得票据的持票人所行使的权利要受到两重限制:第一,持票人所享有的权利不得优于其前手;第二,持票人只能对除直接前手之外的人主张权利。以赠与为例,如果持票人持票向付款人主张付款遭到拒绝,受赠人在其前手权利完整时,可以向赠与人的前手追索,但不得向赠与人追索。但这一限制不适用于因税收取得的票据。即,如果税务机关持票要求付款遭到拒绝,有权向直接其前手即纳税人或扣缴义务人进行追索。
(4)票据对价的意义
票据对价在票据无因性与诚实信用原则之间起到平衡作用。票据关系须支付对价,符合作为民商法“帝王条款”的诚实信用原则的要求。就票据关系来说,在取得票据权利之载体票据时,其主体必须出于诚实和善意,且不得以此损害社会利益。虽然票据具有无因性,当其具备票据法上的条件,票据权利就成立而可以不问其发生的原因,但此时票据的这一特性仍要受诚信原则的制约,债务人有权对违反诚信原则取得票据的直接当事人举证抗辩。可见,支付对价就是诚实信用原则的重要表现形式之一,体现了等价有偿、公平交易,是票据无因性和诚实信用原则的联系纽带,其目的在于维持经济生活中法律与道德的平衡与互动。
3. 增值税法上的对价
我国的法律法规与税务局发文以“有偿”一词代替“对价”。在目前我国税法体系中,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》《营业税改征增值税试点实施办法》以及《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》均将“有偿”定义为“取得货币、货物或者其他经济利益”。除此之外,并无其他针对“有偿”或“对价”的进一步规定。由于上述法规中对“其他经济利益”的定义过于模糊,除天津市国税局在其津国税一[1994] 10号发文中提到“‘其他经济利益’是指从购买方取得的非增值税应税劳务、无形资产和不动产”外,没有其他有法律效力的文件对其涵盖的范围作出进一步阐释,导致这一概念在实践中的可操作性不大。因此,应当明确对价的定义。
此外,《中华人民共和国增值税暂行条例》以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中并没有规定对价与应税给付必须有联系。在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义(三)》中对对价与应税行为的关系进行了一些说明,但此份文件的法律效力不明。虽然我国在立法上通过“有偿转让货物的所有权”、“为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”等表述试图在理论上将对价与应税给付一起提出,但并没有将对价与应税给付完全连接起来。并且,在研读相关法规后,笔者发现立法中存在着很多不合理的现象:比如,将向购买方收取的滞纳金、违约金、延期付款利息、赔偿金等涵盖于价外费用之中而不加区分地计人应税销售额等规定在实践中造成不合理征税现象的出现。
(二)实践中与对价有关的问题的整理与评析
对价的定义及确定方式不明确,将引起涉税纠纷。目前我国涉税行政处罚与行政案件主要集中于虚开增值税专用发票以及偷税这两大问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《国家税务总局关于发布〈纳税信用管理办法( 试行)〉的公告》( 国家税务总局公告2014年第40号)、《国家税务总局关于发布<重大税收违法案件信息公布办法(试行)> 的公告》(国家税务总局公告2014年第41号)的相关规定,各级税务机关定期向社会公布重大税收违法案件信息。在2015年3月由国家税务总局公布的65起重大税收违法案件中,涉及虚开增值税专用发票的案件占21起,比例约为32.3%,涉及偷税的案件占25起,比例约为38.5%。
通过阅读行政判决书发现,实践中,纳税人与税务机关之间往往因为是否存在真实交易这一问题而产生法律纠纷。例如,本溪市诚信筛片有限公司与本溪市国家税务局稽查局就纳税人是否虚开增值税发票一事产生争议;再如,淮安市中铁物资有限公司与淮安市国家税务局稽查局就纳税人是否存在偷税这一问题发生纠纷。
《中华人民共和国票据法》规定,只有给付了票据双方当事人认可的对价,才能够取得票据。虚开增值税专用发票违法行为,一般是指没有真实的交易活动而开具专用发票,或货票不一、发票金额与实际交易不符以及收用第三方发票等虽有实际交易,但发票所记载内容与实际交易不符的情形。《中华人民共和国税收征收管理法》规定,偷税是指通过伪造、变造账簿或记账凭证,在账簿上虚构交易等方式,不缴或者少缴应纳税款。判断是否确实存在虚开增值税发票的现象,纳税人或扣缴义务人是否确实作出了偷税客观方面所要求的行为,都需要确认是否存在真实交易。一次真实的且应当缴纳增值税的交易活动中一定包含由交易一方向另一方作出的给付和因该给付而获得的对价。导致违法行为发生的不真实的交易活动的出现往往就是因为缺少了对价这一要素。因而对对价的认定是确定是否有真实交易活动,继而确定是否存在应税行为的重要环节,也是解决涉税行政纠纷的关键。
另外,现行立法中对违约金和赔偿金是否要缴纳增值税的规定略显含糊,违约金和赔偿金是否构成对价,是否所有的违约金和赔偿金都要缴纳增值税?这个问题单从法条字面上看很难回答。从各税务机关的案例来看,对违约金是否应作为价外费用而征收增值税,有的税务机关的处理方式较为笼统,没有区分具体情况而直接将违约金、赔偿金作为征税对象,另一些税务机关在实践中的做法则较为统一,即需要辨清违约金与“价”的关系,违约金是否依“价”而生。比如,若合同根本没有被履行,就不存在基础价格,也就不存在“价外费用”。如果违约金并不是依附于增值税应税业务而存在,并不存在购销行为,那么违约金不属于价外费用,不需对其缴纳增值税;若违约金是伴随着购销行为的发生而产生,则需要缴纳增值税。笔者又阅读了与是否对因一方违反合同义务而产生的违约赔偿金征收增值税相关的两起案件事实一致的仲裁案件之裁决,笔者发现,两个仲裁庭对这一问题的看法并不相同,一个仲裁庭认为需要征收,另一个认为不需要。由此可见,立法中的规定模糊,给实务造成了困扰,故立法应当对此问题加以明晰。
总的来说,由于我国增值税立法在对价问题上的疏漏,为执法和司法带来负担。我国立法在确认增值税纳税义务时,甚少考虑对价因素,即使在考虑了对价因素的场合,由于立法要么本身的规定就不合理,要么采取“一刀切”的形式,作出的规定过于笼统,使得税务机关依照法律执法的过程中容易忽视对具体案情的详细分析,没有考虑对价与应税给付之间是否存在“直接联系”而径直作出行政行为,立法中不合理的规定和税务机关的行为都不能使纳税人信服,双方最终只能将案件提交法院解决,这样又加重了法院的工作量,加重了整个社会的司法成本。我国立法中对对价问题的明确规定的缺失导致实践中涉税纠纷不断,故有必要学习、参考税法发展较为成熟的国家的经验,并对我国现行税法体系进行修改、完善。

三、国外立法例及对我国的启示
目前所有欧盟成员国都需要征收增值税(value added tax ),中国的增值税立法也主要借鉴欧洲的相关增值税立法,而欧洲的增值税立法又主要基于欧盟委员会的法令和欧盟法院的判例。对欧盟的法令和判例进行研究,将有助于指引中国增值税法的发展。此外,增值税在澳大利亚、新西兰、加拿大等国又被称为货物与劳务税(goods and services tax)。货物与劳务税在加拿大、新西兰、澳大利亚等国已经开征多年,其增值税立法不断地通过修正案、判例等方式得到不同程度的发展。因此,参考这些国家的增值税法中有关对价的规定,对于我国的增值税法亦有重要的指引作用。下文将对这些国际立法例一一分析。
(一)欧盟增值税指令中的相关规定
欧盟委员会于1977年出台了关于增值税的六号指令(Sixth Council Directive of 17 May 1977)。该指令要求欧盟国家都以其为准进行增值税立法。因此,该指令被视为欧盟增值税的源头。2006年,为了适应新的发展需要,欧盟又推出新的增值税指令(Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax)。但上述两份文件都没有给出对价的明确定义。2006年的增值税指令关于对价的间接规定仅出现在第四编应税交易的第一章第18条,其规定了各成员国可以将交易视为存在对价的货物给付的三种情况,以及第三章第26条第1款,其规定了应被视为有偿的服务给付的两种情况。第七编对应税销售额的规定中也间接地体现了在不同情况下对价的不同表现形式。在《欧盟主要增值税指令》(EC Principal VAT Directive)或《英国1994年增值税法典》中同样没有对价的定义。
欧盟法院已经确认,由欧盟给出统一的对价定义,不允许各成员国各自进行解释。欧盟对对价的定义来自已经失效的欧盟增值税第二号指令附件A13(EC 2nd VAT Directive Annex A13)以及欧盟法院的判例,其要点为:(1)对价是对货物或服务给付的一种“报酬”,包括包装、运输、保险等额外开支,也就是说,对价不仅包括现金支付,还包括交换中的货物的价值,以及在根据公权机关的指令提供货物或服务时得到的补偿。(2)对价是纳税义务人获得的所有用以交换其提供的商品和劳务的东西。它可以是货币形式或非货币形式或二者的结合。(3)对价必须能以金钱表示。(4)对价是对给付的“报酬”,这意味着在给付与对价间必须存在“直接联系”。要成立一个有对价的给付,必须有至少两方当事人,且当事人之间要有对价据以存在的口头或书面的协议。(5)若交易中存在三方当事人,其中一个当事人为一个由第三方向另一当事人作出的给付而支付对价,只要在给付提供者与接受者之间存在协议,那么就认为给付与对价之间存在直接联系,尽管这项给付是向协议中的接收方,而非对价的支付者作出。
基于欧盟成员国需要遵循欧盟法院作出的先例,欧盟法院在其判例中对“直接联系”进行的解释,进而对对价的定义的明确,均有参考价值。在荷兰土豆案中,欧盟法院认为,合作社提供的储存服务和各社员持有份额的价值下降之间不存在直接联系,份额价值的下降不能直接等价于提供的服务的价值,故下降的份额价值不是对价;在苹果和梨协会案中,欧盟法院认为,个人栽培者是否获益以及获益多少都与其向协会缴纳的金额没有关系,二者不存在直接联系,个人栽培者缴纳的金额不是对价;在Tolsma案中,欧盟法院认为,Tolsma先生提供的音乐服务与听众对他的捐助之间没有必然联系,因此不征增值税。
欧盟法院通过判例,对抵消费用、提前终止合同违约金、侵权损害赔偿金、预订酒店定金等具体情形中进行分析,以阐明是否存在应税的给付与对价,进而确定是否应当征收增值税。比如,在侵权损害赔偿的情形中,当一方因为另一方诽镑、未经授权使用商标等侵权行为提起诉讼时,侵权一方作出的赔偿并不构成对受损害一方的任何给付的对价,因为侵权一方作出的赔偿仅仅是对被侵权一方所受损害的填补,没有出现价值的增加。但若被侵权方给予侵权方这样一项权利,当侵权方支付费用后允许其在将来使用被侵权方的商标,即由被侵权方向侵权方作出了内容为授予其使用商标权利的给付,在这种情况下,被侵权方得到的由侵权方支付的款项就构成增值税上的对价。又如,赞助看似存在应税给付,从表面看似乎应当缴纳增值税,但有这样的情况,即赞助商通过提供基金与官方部门一起赞助一个研究项目。赞助商的出资取决于项目所需的费用,而不是赞助商所能获得的商业利益。赞助商通常可以得到包括获得技术报告、限制产品使用或从项目产品的销售额中收取费用等利益。但需要注意的是,这些利益通常是对赞助基金被用在正确的地方,以及最终产品被恰当的使用的保证。它们对于项目的主要目的来说是附带事件,与赞助基金的多少只有最小的联系。因为利益是附带的,因此基金不能被视为任何给付的对价,因此不需缴纳增值税。
通过研读相关规定与判例,笔者发现,尽管实践中的情况多种多样,但背后的法理却是相同的。在一般情况下,除了前述对价的定义中提到的要点,欧盟法院的法官在作出裁判时还始终坚持着以下两个原则:(1)对价与给付之间必须有直接联系;(2)只有存在价值增加的情况下才可能存在应税给付与对价。
(二)加拿大货物与劳务税条款中的相关规定
加拿大货物与劳务税的规定主要集中于《加拿大消费税法案》第9部分,全文共10章,第1章对货物与劳务税涉及的基本概念作出解释,其中第123第1款规定了对价的概念,对价是指“依照法律的规定,针对某一给付而支付的所有价款数额”;第152条至164条详尽地规定了对价的到期日、对价的支付、对价的价值以及对价在不同情况下的运用。
从这些法条中可以总结出,加拿大货物与劳务税中的对价包含有货币形式与非货币形式,对货币形式的对价,以货币的数额确定其价值,对非货币形式的对价,以该对价在给付完成时的公允市场价值确定其价值。第155条第1款规定了非公平交易中对价的处理方式,当双方当事人并非按照公平交易原则进行交易,以不收取对价或者以低于财产或给付提供时的公允市场价值的方式提供了一项财产或服务给付,并且该项给付的接受方不是基于专门地在其商业活动过程中消费、使用或给付之目的而取得该财产或服务,同时该接受方不具备税务登记人身份时,如果该项给付不收取对价,那么当事人应当被视为已经在给付提供时就该项给付支付了与财产或服务当时的公允市场价值相等的对价;如果该项给付收取了对价,那么对价的价值应当被视为与财产或服务给付时的公允市场价值相等。
(三)新西兰《货物与劳务税法》中的相关规定
新西兰的货物与劳务税立法至今已有三十年的历史。在1985年制定的《货物与劳务税》中,赋予了对价极为宽泛的定义。对价包含对货物与劳务给付作出的所有金钱支付或者行为上的容忍,不论自愿还是非自愿作出的。这一概念包括所有政府收费、价格,以及所有合同款项,这比合同法上的对价概念更加广泛。对价也包含了许多为货物与劳务给付提供的政府补贴,以及实物支付,以货换货等类似的安排。在新西兰高等法院对New Zealand Refining Co. Ltd v. C of IR(1995)17 NZTC 12307,at 121314(‘New Zealand Refining(HC)’)一案的判决中,Henry法官评论说,对价的概念是宽泛的与……相对应”和“为引起……”拓宽了“与……有关”的内涵。
1986年的《货物与劳务税修法正案》第2条第4款对对价的定义进行了修正,将对非营利组织作出的无条件的赠与排除出对价的范围,以防止对非营利组织的募捐能力造成负面影响。1988年的《第3号货物与劳务税法修正案》在第2条中进一步说明,当税务登记人在其应税活动中向非营利组织作出捐赠,非营利组织对捐赠款项不需缴纳货物与服务税。但是,如果作出款项支付的人或者其关联人获得了以给付货物和劳务形式出现的直接的有价值的利益,那么支付的这笔款项就要缴纳货物与劳务税。
在Rotorual Reginal Airrport Limited v Commissioner of Inland Revenue一案中,法院通过判决明确,对劳务给付作出的任何对价(包括收费或者征收)都应当缴纳货物与劳务税,而该对价的用途与是否应当缴税没有关系。
(四)澳大利亚《货物与劳务税法》中的相关规定
澳大利亚的对价概念与新西兰的对价概念相似。在澳大利亚,对价的概念也很宽泛。“与……相关联”的涵盖范围比“与……有关”略窄,但“与……相对应”和“为引起……”起到拓宽范围的作用。
澳大利亚《货物与劳务税法》以概括与列举排除相结合的方式明确对价的定义:对价是对给付作出的任何支付或者任何行为的容忍,以及对引起给付的诱因作出的任何支付或者任何行为的容忍,而不论该支付或对行为的容忍是否自愿作出,或者是否由给付的接受方作出;无论该项支付或行为的容忍是否根据法院、法庭或其他有权机构的命令作出,或是否根据在法院、法庭或其他有权机构前作出的与诉讼相关的解决方法而作出。如果给付人是一个实体,接受人是该实体中的一个成员,或者给付人是一个只向其成员作出给付的实体,并不会改变支付或对行为的容忍作为对价这一事实。对价可以分为货币形式对价和非货币形式对价。根据该法案第195-1条的规定,货币形式的对价包括货币(包括澳币或其他国家货币)、本票和汇票、可流通票据、邮汇单和邮政汇单以及任何通过信用卡或借记卡、信用账户或借项账户、创造或转让债务的形式进行的支付。此外,支付金钱的承诺也应认定为货币形式的对价。但货币形式的对价不包括收藏品、投资品、有钱币利益的物品以及市场价值超过其作为法定货币时的设定价值的货币。关于非货币形式对价,笔者将在下文对其单独进行论述。
交易双方可以约定改变对价的形式,即将货币形式对价改为非货币形式对价,或者由非货币形式对价改为货币形式对价。但仅仅对一个非货币形式对价的金钱价值进行约定,并不会使其转变为货币形式对价。
若不确定对价的最终数额,纳税义务人可以根据知悉对价数额的时间将纳税义务分摊到不同的纳税期间。
不属于对价的情况包括:(1)如果被赋予取得一个物品的权利或者选择,那么利用该权利或选择作出的给付物品的对价,被限定于仅包括对给付作出的额外对价或者与行使权利或作出选择相关的额外对价,如果不存在上述额外对价,那么对给付就不存在对价。(2)向非营利组织作出赠与不是对价。(3)若一项支付是由一个政府相关实体为一项给付而向另一政府相关实体作出,该支付包含在根据澳大利亚法律作出的拨款内,或根据澳大利亚国会于2011.8.2通过的国家健康改革协议作出,或根据为实施国家健康改革协议而参与的其他协议作出,并且该支付是的计算基础为与给付相关的支付款项以及另一个政府相关实体从第三方实体收取的与给付或其他相关给付相关的任何事物( 包括任何款项支付或行为容忍),在这种情况下,若该支付没有超过给付人作出给付所预期的或实际的花费,则该支付不是对价。(4)如果支付是由一个政府相关实体向另一政府相关实体作出,并且属于相关规则中指明的种类,该支付不是对价。
(五)违约赔偿金的增值税处理
违约金,指由当事人通过协商预先确定的,在违约发生后作出的独立于履行行为以外的给付。赔偿金,损害赔偿的形式之一,指违约方因不履行或不完全履行合同义务而给对方造成损失,依照法律和合同应承担的赔偿损失的责任。违约金主要用于违约救济,赔偿金除用于违约责任领域外,还适用于侵权责任领域。
关于赔偿金的性质,《中华人民共和国民法通则》和《中华人民共和国合同法》对损害赔偿的补偿性进行了明确,而《中华人民共和国合同法》和《中华人民共和国消费者权益保护法》又对我国目前唯一种法定的惩罚性损害赔偿金进行了明确。由此可见,我国合同法律上的损害赔偿按性质可以大体分为两类,即补偿性损害赔偿和惩罚性损害赔偿(法定的损害赔偿。
关于违约金的性质,《中华人民共和国合同法》之规定确立了违约金的补偿性,但又并非不承认惩罚性违约金,因为如果违约金数额只是一般高于实际损失,并不必然导致调整或无效,而超过的部分显然不再是补偿性的。由此可见,我国合同法律上的违约金包括补偿性违约金和惩罚性违约金。由此可知,违约金和赔偿金根据其性质可以分成两大类,一类是补偿性的违约金或赔偿金,其总额不超过当事人遭受的损失,即不超过当事人实际损失和可得如益之和,对于当事人而言,其所得并未增加;另一类是惩罚性的违约金或补偿金,当事人的所得将有所增加。通常,由于合同责任而产生违约金、赔偿金时,违反先合同义务、合同履行中的附随义务和后合同义务会产生赔偿金,违反合同义务会产生违约金或赔偿金。
美国的法院及国家税务局对违约金、赔偿金是否可以在税前抵扣这一问题的观点可以作为参考。Commissioner v. Tellier, 383 u.s.687, 693-94(1966)一案的判决书中,法官认为,“税法不能与国家的公共政策相悖,与国家公共政策相悖的费用支出不得作为成本抵扣。”因而,罚款、罚金、贿赂、回扣及其他不道德支付不允许抵扣,补偿性支出允许抵扣,但禁止刑罚性支出的抵扣。而后,美国国家税务局发布的Revenue Ruling 80-211称,“允许惩罚性赔偿作为通常且必需的商业支出抵扣”。因此,在美国,补偿性赔偿可以抵扣,惩罚性赔偿中不违反公共政策且不属于不道德支付的部分可以抵扣,而刑罚性赔偿则均不能抵扣,即补偿性赔偿金和惩罚性赔偿金中不违反公共政策且不属于不道德支付的部分不需要缴税,而惩罚性赔偿中违反公共政策或属于不道德支付的部分及惩罚性赔偿金则需要缴税。
英国税务局认为,乍一看,补偿或损害赔偿金不属于增值税法上的对价,因为它们相当于对违反合同或侵犯权利造成的损失的解决方式,而不是针对货物或服务的提供。但是在以下情况中它们也可能构成对价。
1. 合同提前终止
两个对同一事实的不同判决反映了在合同提前终止这一事实上的增值税征收问题的难度。
首先要提到的是Holiday Inns (UK)Ltd[1993] VATTR 321一案的判决。Holiday INNS(HI)代表Croydon Hotel & Leisure Company Ltd(CHL)管理一个酒店。CHL希望提前终止管理协议,但是原合同中并未对提前终止合同作出约定。于是双方重新订立了另外一个合同来终止前一合同。经过一段时间的谈判,协议生效,CHL支付给HI 200万英镑。CHL希望通过将支付价款的一部分作为增值税的方式来减少这个解决方式的费用(这可以作为进项税额抵扣),这是基于HI作出了一项给付,即给予CHL终止合同的权利。有关部门同意了这一做法,HI就此提出上诉。法院认为,虽然两份合同间隔多年,终止合同的协议仍然构成原合同的一部分,这意味着CHL已经有权利终止,那么它就不能从HI那里购得这一权利从而就不存在增值税上的给付。根据这一决定,HMCE( 海关与货物税务署)要CHL返还已经抵扣的进项税额。CHL上诉,这就带来了Croydon Hotel & Leisure Company Ltd(LON/93/2061A)。上诉审的法院认为终止合同的协议以及支付的200万英镑确实是增值税上的给付,即把酒店由HI返还给其所有者。
增值税法庭对LIoyds Bank plc(LON/95/2525)一案的判决则提供了另一种思路。LIoyds想提前终止对一个房产的租赁合同,这一租赁合同中没有关于提前解除合同的约定。Uoyds与房东达成变更租赁合同的协议,加人提前解约的条款以及交付给房东的赔偿金。由于双方在达成变更合同协议的同一天达到了提前终止的目的,法院认为不能适用Holiday Irms案,法院认为房东给予终止合同的选择是一项给付,LIoyds支付的赔偿金并搬出房屋的行为是对价。
因而可以作如下总结: 当合同包含了允许当事人提前终止以换取对可预期的损失的赔偿的条款时,不存在可以构成增值税法上的给付的“终止的权利”或其他服务,此时的违约金或赔偿金不需要缴纳增值税;当原合同中不存在这样的权利规定,而用另外的协议来规定这项终止合同的权利时则存在增值税上的给付。在这些协议中常用金钱赔偿来表示这样的给付。
尽管在合同中有终止合同这样的权利约定,但要求有一段终止通知的时间存在,这样也会出现给付,在这种情况下一方可能会寻求搁置通知期限的权利,这就会出现与Croydon Hotel案以及LIoyds案相似的结果。
2. 违约赔偿金、租赁合同的终止和违约
对于违约赔偿金,允许提前终止的合同中都会包括赔偿金的约定,这部分数额一般用来补偿收人上的损失,它们不构成给付的对价,不征收增值税。
动产租赁合同通常允许承租人提前终止合同并支付违约赔偿金。例如汽车融资租赁合同,客户可以在最初的一段租期后解约,但需要支付相当于未来租金损失的解约金。这笔钱不需要缴纳增值税。如果出租人愿意,租赁论业中允许出租人将租赁合同的终止视为应税给付。
当如客户违反合同条款或承租人或合同商召回等特定情况发生时,租赁合同或其他协议可以提前终止,此时对赔偿金不征收增值税。增值税法庭对Financial & General Print Ltd(LON/95/1281A)一案的判决支持了上述说法。Financial公司认为其在一个租赁合同中得到的赔偿金应当作为进项税额抵扣,该笔赔偿金是由在进人破产管理程序后一个涉及印刷机器的租赁合同的终止而取得的。法院认为关于合同终止,出租人并没有给付,合同中有特别说明,如果承租人进入破产管理程序,出租人可以将此认定为对租赁合同的违反和解除。在更进一步的“合同终止后果”一项中,承租人失去保留货物的权利,而且承租人需要向出租人支付相当于损失的租金及其他支出的费用。因此这里的赔偿金不构成增值税上的给付。
(六)非货币形式对价
1. 概述
非货币形式对价通常出现在易货贸易、部分抵价交易和以货代款的交易中。
对价应与给付或与取得货物或劳务有关联。澳大利亚《1999年货物劳务税法案》第915(1)和(2)款给出了对价的定义,其中的“支付”不仅指货币支付,还包括非货币形式的支付,例如提供货物、赋予权利或提供服务、履行义务等。当对价以非货币形式出现时,以其含税市场价值来计算应纳增值税额。当纳税义务人提供非货币形式对价时,也是在作出一项给付,如果这是一项应税给付,纳税义务人应当根据收到的对价的含税市场价值来确定应缴纳增值税额,同时也可以为接受的给付申报进项税额抵扣。
当双方进行的是公平交易时,被交换的货物或劳务等具有相同的市场价值。这一价值可以通过交易双方都同意的合理的估值方法进行估计。
对价有两个要素,其一是一方向另一方进行“支付”;其二是“支付”与给付之间必须存在联系。在新西兰上诉法院C of IR v. New Zealand Refining Co. Ltd(1997)18 NZTC 13187(‘New Zealand Refining(Court of Appeal)’)一案中,Blanchard法官评论到,给付和对价之间的联系是征税的必备条件。
欧盟法院案件Naturally Yours Cosmetics Ltd v. Customs and Excise Commissioners(1988)3 BVC 428.是关于非货币形式对价的。该案法官认为,提供面霜和美容顾问向化妆品公司提供安排派对这一服务之间存在直接联系,因此这一服务是针对面霜这一给付的非货币形式对价。美容顾问的服务的价值是面霜的一般零售价与美容顾问支付给化妆品公司的价格之间的差价。与之相似,在英国案件Rosgill Group Ltd v. Customs and Excise Commissioners[1997] BVC 388中,上诉法院认为,根据增值税第六号指令第11(A)(1)(a)项,应税数额由供应商从女主持人那里获得的所有东西构成。女主持人并不仅仅支付了金钱,她还在自己家里举办了派对。通过举办派对,她将一项有价值的服务提供给Rosgil,因此在女主持人提供的服务和罩衣的给付之间存在直接联系,并且,本案中存在一个诱发连接,即如果女主持人没有提供服务,她也就不会购买罩衣,还存在一个合同连接,即用低价购买罩衣是在根据合同规定举办派对后行使合同权利。因此,女主持人为罩衣支付的对价由货币形式对价和非货币形式对价( 即在家中提供举办派对这一服务)共同构成。澳大利亚税务局认为,以上两案的判决所依据的原则在澳大利亚同样适用。
除了与给付间存在联系,构成“支付”的事物还必须具有经济价值和独立性。也就是说,该事物必须能被估价,并且获得者通常会为之支付金钱。这一条件的符合,通常由交易双方通过一项协议为该事物赋予特定的或单独的价值而实现。但是,交易双方为一个事物赋予价值不必然使其具有经济价值。一项“支付”是否构成给付的对价取决于交易的真实属性。尽管非货币形式的支付( 以及作为或对行为的忍让)可以构成对价,但交易的属性决定它是否能构成给付的对价。一些交易涉及在交易双方间交换权利和义务。在特定情况下,交易的真实属性将“支付”刻画为合同的条件而不是非货币形式对价。另外,根据协议的条款,交易通常只包括涉及货币形式对价的给付。在这些情况下,提供货币对价这一义务不构成给付的对价。相似的,当交易实际上包括涉及非货币形式对价的给付,提供该对价这一义务也不是对价的独立部分,即不构成非货币形式对价。非货币形式对价要有明确的独立性。那些本质上是对价的另一种表达方式的义务并不具有独立性。例如,支付金钱的义务并不独立于金钱支付这一对价。并且,在大多数情况下,用特定方式进行支付也不构成对价。例如,如果顾客使用信用卡就可以以较低价格获得货物或服务,对信用卡的使用不构成非货币形式对价。要判断一项支付是否构成给付的对价,需要调查的是当下发生的交易的属性,而不是如果进行不同的安排而可能会发生的那些事情。比如,根据交易获得给付且负有一项特定义务的一方,如果没有承担该项义务可能需要支付更多的金钱,但是这一事实并不决定该项义务是一项对价。
2. 不同情况下支付是否构成非货币对价的具体分析
(1)用于辅助作出给付的事物
给付的接受人可能会向给付人提供一个事物以帮助其作出给付,但这一事物并不构成对价。
(2)以旧换新的货物
在大多数情况下,为换取新货物而被折价交易的货物构成对新货物的部分对价。另外,当提供旧货物是合同的条件,这些货物就具有独立性及经济价值。
在英国案件Customs and Excise Commissioners v. Sai Jewellers[1996] BVC 140中,一个顾客向珠宝店提供旧黄金,珠宝店用这些旧黄金和新黄金一起做成新珠宝,在交易双方间不存在明示约定。法官要判断该交易涉及的是一项服务( 即重制顾客的珠宝服务)还是一项部分交换。如果涉及的是一项部分交换,那么给付的价值就是新珠宝的总价值。法官判定,交易涉及的是重制顾客的珠宝服务。此时顾客提供的黄金不构成非货币形式对价。
(3)用于作为对赠与的酬谢的事物
一项给付要构成赠与,必须由给付人将该项给付自愿地而不是出于任何合同义务转让给接受人,并且给付人不会因作出赠与而获得实质利益。当有理由认为以货代款支付只是为了对给付人作出赠与表示酬谢,这一支付不构成对价。
(4)无条件的激励物和促销性的免费样品
交易的一方( 例如制造商)为了鼓励另一方购买或继续购买自己的商品或服务,有时会作出一项非货币支付。当这项支付确实是无条件的( 即赠与),它不构成对价。在这种情况下,非货币支付也不构成为对价而作出的给付。
3. 非货市形式对价的合理估价
因为对价的含税市场价值要作为价格而体现在给付人开具的税务发票上,故给付人要承担判定对价的含税市场价值的义务。
在Spencer v. Commonwealth of Australia(1907)5 CLR 418一案中,澳大利亚高等法院审视了估值方法,并且确认了“自愿的购买者和自愿的销售者”这对概念。Griffith法官称:“土地的价值是需要判定的,其价值的获得方式不是通过询问一个自愿销售该土地的人在给定日期实际能获得的价格,而是通过询问一个自愿购买者要向一个用公平价格销售的销售者支付的价款。”
市场价值是指,有相关知识且自愿进行交易而并不急迫的购买者和销售者在恰当市场进行公平交易时所达成的交易价格。它是一个客观的标准,而不是任何一方的主观看法。
根据交易环境的不同,对对价进行估值时需要参考一般市场或特定市场的情况。例如,一个收到非货币形式对价的批发商,应当参考他从一般市场购买该产品的价格来为对价估值。如果该批发商通常从制造商处购买该产品或服务,那么就应该在该交易市场中为对价估值。如果批发商通常从零售商店购买该产品或服务,则零售市场是相关市场。当不存在交易市场,或者给销售者的价值与给购买者的价值不同时,问题就会产生。即使只有一个购买者或销售者或他们中的一方或双方都是假设的也没有关系,法院已经给出在这些情况下对价的市场价值的判定方法。能够提供合理市场价值的估值方法包括: 使用相同货物、劳务或事物的市场价值;相似货物、劳务或事物的市场价值;给付的市场价值;专业评估。
(1)使用相同货物、劳务或事物的市场价值
如果市场中存在相同货物、劳务或事物,那么该相同货物、劳务或事物的实际价格可以作为对价的市场价值。被用于比较的货物、劳务或事物的实际价格应当能够代表交易市场中的市场价值。
(2)使用相似货物、劳务或事物的市场价值
相似的货物、劳务或事物应当与需要估值的非货币形式对价有较大的相似性,它应当能够代替该非货币形式对价或者能够被以相似的方式使用。在判断二者相似度时需要考虑货物、劳务或事物的本质、用途、成本、所在位置、大小、质量和构成。
(3)使用给付的市场价值
当对价很难被估值(例如,当对价是无形的)并且已知给付的市场价值时,可以通过参考给付的市场价值来判定对价的市场价值。但是,如果该给付同时涉及货币形式和非货币形式对价,则需要进行适当的调整。
(4)专业评估
当有一个在特定领域被公认为具有必备的估值技能及知识的专家,并且运用与专业指导方针相一致的估值方法时,可以使用专家估值。
(5)其他合理估值办法
当交易一方作出应税给付并且与另一方进行公平交易时,可以使用双方都认同的合理的估值方法。并且当给付和对价都难以进行估值时,给付人可以运用合理的方法计算非货币形式对价的合理市场价值( 比如,运用“成本加利润”法)。但是,不能使用“历史成本”或“剩余价值”来判定对价的市场价值。因为“历史成本”和“剩余价值”通常是会计上的价值,并不能代表资产被销售时的实际市场价格。
4. 计算非货币形式对价的市场价值的时间
事物的市场价值将随着时间变化而波动,故计算出非货币形式对价的市场价值的时间将影响其价值。
若增值税法或货物与劳务税法案没有规定为了计算给付的价值而应当明确非货币形式对价的市场价值的时间,这一时间应当是合理的,根据实际交易环境,它可以是交易双方签订有约束性合同时,或风险转移时,或接受人采取有效控制时。
给付人应当能够说明其对非货币形式对价进行估值的时间点在特定交易环境下是合理的,即在该时间进行估值可以反映所需时点的非货币形式对价含税市场价值。若在所需时点之后,非货币形式对价的市场价值发生变化,也不需要对其进行调整。
(七)分析与启示
通过对欧盟、加拿大、新西兰以及澳大利亚的增值税或货物与劳务税中对价的定义及确定方式的比较,笔者发现,各国都在各自的立法中明确给出对价的定义,虽然欧盟的现行立法中没有对价的定义,但欧盟法院亦通过判例的形式明确了对价的要点。各国几乎都将对价划分为三类,即货币形式(如现金支付)、非货币形式(如货物交换)以及服务形式(如对行为的容忍),既吸收了合同法中对价定义的合理内涵,又对其有所扩充。各国立法都对实践中不同情况下的对价确定方式作出详尽规定,这使得上述国家的税务机关与纳税人在增值税的征收与缴纳中有法可依。
在对价的确定方式上,各国立法立法都要求对价与应税给付之间存在联系。加拿大和欧盟的关联性检验方法为,加拿大在立法使用了“给付的对价”这一措辞,欧盟使用的是“导致对价的给付”,英国的法院采用“直接联系”法来检验对价是否是针对给付而作出的。欧盟和加拿大通过官方另行阐明给付和对价间联系的必要性,而新西兰的对价概念本身就阐明了这一联系,对价被定义为与货物和劳务的给付有关的事项。澳大利亚的检验方法之辐射范围则宽于欧盟和加拿大使用的检验方法。在Berry v. FC of T(1953)89 CLR 653F36(‘Berry scase’)
一案中,Kitto法官认为,如果从商业实践的角度看,“支付”的接受人与该给付有实际联系,那么对价就与该给付有联系。要判断对价与给付之间是否有充分联系,应当考察交易的实质。交易双方间做出的一项安排的实质,不仅由双方对该安排的描述决定,还应当考察双方参与的所有交易及交易被作出时的环境。是否存在充分联系是一个客观的检验,如果存在一个对支持给付人和接受人的动机的证据的合理评估方式,那么双方的动机也影响给付是否为了对价而作出这一问题的判断。
上述各国的增值税( 或货物与劳务税)立法对对价这一基本概念的重视程度远超中国。根据税收法定主义,税收征收与缴纳全过程的每个环节都应当有法律依据。而中国的税法体系在对价问题上,仅仅对“有偿”给出一个模糊概念,无法满足实际操作中的要求。而增值税( 或货物与劳务税)发展更成熟的上述各国,均较为详细地界定了对价的概念,并广泛用于实践。因此,中国的增值税立法应当吸收各国立法中的合理部分,审慎考虑对价的定义与确定方式问题。
具言之,在对价的定义上,中国可以参照上述国家在对价定义上的共同要件,以进一步明确本国法律法规中的对价定义。各国坚持的“直接联系”原则,既能使税收征收更具有合理性,同时也控制了征税范围,值得中国借鉴。此外,虽然中国不是判例法国家,没有遵循先例的原则,但是除了在法律法规中界定对价的定义,还可以参照英国皇家税务局的做法,由税务机关为实践中纷繁复杂的交易涉及的对价问题制定专门的指引,使规定更具有操作性。
另外,在违约赔偿金的增值税处理的问题上,参考英、美两国的做法并结合我国的实践,笔者认为,可以在增值税立法中明确,当合同尚未开始履行即出现违约情况时,由于违约赔偿金并不依附于增值税应税行为,不存在基础价格,故该方所支付的违约赔偿金不属于价外费用,不构成对价,也就不需要对其征收增值税?,当合同已经开始履行而出现违约情况时,则要审査双方在合同中的具体约定,并区分该违约赔偿金的性质,如果当合同已经对补偿性违约赔偿金有所约定,由于守约方的所得并未增加,故不用缴纳增值税,当原合同中不存在这样的权利规定,而用另外的协议来规定这项终止合同的权利时则存在增值税上的给付,需要缴纳增值税。另外,笔者认为,对由于效率违约产生的违约金也不应当征收增值税,因为效率违约本身在法律上并不受责备。

四、我国立法的完善
我国现有的增值税法律法规主要是《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。随着增值税征收的逐渐成熟和对税收法定原则的落实,增值税法将逐渐走进更高位阶的法律立法程序。鉴于目前增值税征收实践中存在的增值税对价不明确的问题,有必要在今后的增值税立法中解决这一问题。
十二届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国立法法》修正案草案,该草案中将税收专属立法权单列,这意味着国家对税收立法的重视程度的提升,我国将在2020年以前全面落实税收法定原则。
增值税法作为税法的一大分支,在实践中应用广泛,与国家财政收人的稳定及纳税人的利益的保护紧密相关,更应当落实税收法定原则。因此,明确增值税法上的对价问题,应当做到形式法定与实质法定的统一。
(一)形式法定: 参照各国立法,明确对价定义
落实税收法定原则,最基本的一步是落实形式法定,也即做到课税要件法定、课税要素明确。对价是增值税的法律构成要件之一,要征收增值税,必须要明确对价的定义。如前所述,我国目前对对价(或“有偿”)的定义模糊,可操作性不强,因此应当参照各国立法对对价的定义进行明确与细化。
笔者采纳多数国家的做法,认为对价应当是可以用金钱衡量的,这样可以通过对对价价值进行换算,认定对价的价值,判断对价的价值与给付是否相当,进而便于判断是否存在偷税、漏税等违法行为。笔者建议,参照各国立法,在增值税法中明确将对价划分为货币形式、非货币形式以及劳务形式三大类,并且以非穷尽式列举的立法方式对每一个种类举例说明,以明确概念,增强这一概念的可操作性。
综上所述,笔者建议将“对价”的定义修改如下: 对价是纳税人获得的所有可以用金钱衡量计算的、用以交换其提供的商品和劳务的一切事物,它包括以下三类:(1)货币形式的对价,例如现金、票据支付、信用卡、银行转账支付扣除等;(2)非货币形式的对价,例如物物交换协议中作为支付而提供的货物或服务等;(3)劳务形式的对价,包括自愿或非自愿地对一项权利的放弃、避免做某事、同意承受损失等。此外,对价还可以是以上各种形式的结合。
(二)实质法定: 采用直接联系原则,限制税务机关自由裁量权
如前所述,在对价与应税给付的连接问题上,由于我国的立法与执法并未采用“直接联系”原则,导致征税实践中出现大量不合理的情况,引发了许多涉税争议。
为了在国家利益与纳税人利益之间取得平衡,在动态的税收全过程也体现税收法定原则,笔者建议,在对价的判断问题上引人前述各国立法与司法中坚持的“直接联系”原则。要求:(1)只有存在价值增加的情况下才可能存在应税给付与对价;(2)对价与给付之间存在直接联系;(3)对价是由给付直接引起的。这一做法能够为税务机关的征税提供行为依据,同时增加了税收的合理性。
例如,在处理是否应当将滞纳金、违约金、赔偿金、代垫款项等作为价外费用计人应税销售额而对其征税这一问题上,现行的不分情况一刀切的处理方式显然不合理,为此,笔者认为应当坚持“直接联系”原则。在违约金、赔偿金的问题上,当原合同包含了允许当事人提前终止以换取对可预期的损失的赔偿的条款时,不存在可以构成增值税法上的给付的“终止的权利”或其他服务,违约金不构成对价;当原合同中不存在这样的权利规定,而用另外的协议来规定这项终止合同的权利时,则存在增值税上的给付,此时就应当为违约金缴纳增值税。在代垫款项的问题上,因为这是由第三方代表接受人向给付人支付的款项,当第三方向接受人收回这笔款项时,他们只是在使自己的花费恢复原状,并没有因此产生增值,所以接受人作出的这笔支付不是对第三方作出的给付的对价,因而不应当对代垫款项缴纳增值税。
同时,为了落实税收实质法定原则提出的细化税收法律制度,使法律规定具有可操作性的要求,笔者建议,学习英国皇家税务局的做法,由税务机关制作指南,以对纳税人友好的方式,对具体交易活动中涉及的对对价的判断问题进行专门指引,并且通过网站、宣传手册等便于纳税人了解的方式公示。具体而言,在指南中用“直接联系”作为确定对价的一大基本原则总领全局,同时对法律中未有规定或规定得过于笼统,容易使纳税人或执法人员产生困惑,且在实践中常见而重要的交易的对价确定方式单独列明,使“直接联系”原则融人到每一项具体操作中,即使遇到指引中未具体说明的情况,税务机关也可以通过“直接联系”原则的理论进行处理。这一指南的颁布不仅能便利税务机关的工作,节约司法资源,也有利于纳税人对税务机关的监督,限制税务机关的自由裁量权。

五、结论
本文开始提出了两个问题:(1)对价的合理定义是什么;(2)在实践中怎样确定对价。笔者运用了比较研究法和文献分析法等研究方法,以增值税法上的对价问题进行研究。
笔者研究并分析了欧盟、加拿大、新西兰、澳大利亚等多个国家和地区的增值税法或货物与劳务税法。在对价的定义上,这些国家的立法虽然在措辞上各有不同,但通过对比研究,笔者从中分析出,上述各国几乎都明确将对价划分为货币形式、非货币形式以及劳务形式三大类。在对价的确定问题上,欧盟通过判例的形式明确表明采用了具有理论与实践合理性的“直接联系原则”。
同时,笔者研究了国内的相关立法,就国内在税收立法中所用的对价( 或“有偿”)概念进行了分析,并结合实践中对这一概念的运用情况进行反思。经过对比国际上的对价制度,指出了国内增值税相关规定中的对价问题的不足和可以修改完善的地方。
通过对中外法条和案例的研究及国内外增值税立法中对对价的相关规定的对比分析,笔者认为,在未来的立法中,应当在位阶较高的增值税法中引人完整、易懂且具有可操作性的对价概念,在司法和执法中在对价的确定问题上应当坚持“直接联系原则”。同时,亦可在增值税法配套的实施条例或实施细则中,或者在由税务机关制定的专门指引中对实践中的对价处理问题进一步明确。

 

作者简介: 杨小强,中山大学法学院教授;胡蕙雅,中山大学法学院2015级经济法研究生。

版权声明: 原文载《经济法研究》(第17卷),2016年第2期