中国国家治理的进路选择：财税治理及其模式转换

一、从财税统制到财税治理：模式转换与理念更新
不同的财税安排代表着不同的治国思路，不同的治国思路催生出不同的财税体制。中共十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《三中全会决定》)要求“推进国家治理体系和治理能力现代化”，十八届四中全会《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》(以下简称《四中全会决定》)强调“全面推进依法治国”，治国理念发生重大转变。政府主导的集权管理模式转向政府、市场和社会分权共治的多中心治理架构，这是全面深化改革从“负和博弈”到“零和博弈”再到“正和博弈”的伟大尝试{1}，是对旧式“国家建构”模式的根本性重构{2}。
财政制度安排体现并承载着国家与纳税人、政府与社会、政府与市场等基本关系{3}，是全面深化改革的重要突破口。以往的财税模式强调财政管理，强调政府对权力、资源和信息的垄断，强调政府对国民的“施舍”与“恩惠”，这是一种财税统制的思路。按照财税治理的思路，财税权力本身是被治理的对象，它追求的是国家权力向社会的回归，治理策略也从单纯的控制、强制转向法治和公共治理。
在这种模式下，财税治理的理念更加先进，财税治理的手段更加丰富，财税治理的主体更加多元，财税治理的目标更加注重公平和正义。
财税治理服从于国家形态，不同的国家形态对财税活动的范围、规模有着不同的要求。在封建王权国家，财税以统治者巩固权力为中心，附带提供基本的公共服务。在自由资本主义时期，权力的民意基础有所扩大，基于“夜警国家”的理念，其财政表现为公共财政，市场机制得到最大程度的尊崇。
到了垄断资本主义时期，财税不再限于组织收入和提供公共产品。为调和日益尖锐的社会矛盾，除了通过公共投资带动消费、提振经济外，政府不得不加大社会建设，逐渐树立以人为本、公共参与、可持续发展等理念。
根据我国《宪法》的规定，“国家在社会主义初级阶段，坚持公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度”，“国家实行社会主义市场经济”。[1]然而，社会主义的基本要求到底是什么？初级阶段的定位又会对其施加何种限制？多种所有制共存如何影响财税安排？在建设社会主义市场经济时，财税如何发挥基础性、保障性作用？如此众多的国家目标同时规定在宪法文本中，其对财税治理会产生何种影响？传统的财税统制与现在的财税治理在理念和方式上有何不同？这些问题都必须从国家顶层设计的高度予以考虑。
就价值序列而言，社会主义是国家建设的总纲领，是公有制、市场经济和法治国家的基础。“社会主义的本质，是解放生产力，发展生产力，消灭剥削，消除两极分化，实现共同富裕。”{4}但这种共同富裕并不是要求吃“大锅饭”，实行平均主义，而是允许存在一定的差距{4}155。按照这个思路，国家在安排财税制度时，一方面，必须遵循平等原则，消除过度的财富差异，通过公共投资、扶贫计划、对口支援、最低生活保障等方式，让全体人民共享发展成果；另一方面，鉴于国家尚处于发展阶段，又必须接受收入差距存在的现实。国家实行市场经济，界定和保护私有财产，允许多种所有制成分共存，无疑也是基于这个现实。
就公平与效率的关系而言，基于社会主义理念，其主调无疑应该是公平。但从现实情况看，实现这个目标需要一个过程。改革开放的初期，国家百废待兴，国库空虚，经济发展成为第一要务，效率成为财税治理的首选价值。与此相适应，行政授权立法盛行，财税决定权事实上集中于政府。时至今日，中国经济总量已跃居世界第二，贫富差距和地区差距却越来越大，社会矛盾越来越尖锐，财税治理的目标必须随之调整。政府更应该通过各种努力实现公平，逐步缩小收入差距，同时改善财税治理的方式，引入公共参与和民主协商，奉行法治国家原则，让财税权力回归立法机关，实现财税统制向财税治理的转型。
作为根本大法，宪法应当对公共财产的取得、用益和处分进行严格限制，更加注重私人财产权的法律保护，强调公共财产的分配正义，保护纳税人的基本权益。税法则要考虑征税客体的“可税性”和“应税性”，考虑征税的目的与方式，恪守税收法定原则，严格限制授权立法，同时遵循信赖利益保护、量能课税、生存权保障等原则，使国家征税权受到合理约束。除了税收，其他财政收入也要坚持法律保留，防止政府借收费、发债充盈国库，规避税收法定原则。更为重要的是，财政支出须高度关注民生福利，均衡不同地区、不同人群的公共服务水平，实现全国范围内公共服务均等化{5}。
从财税统制到财税治理，不仅代表着我国财税政策的模式转换，更昭示着一种理念更新。适应社会主义市场经济和公共财政的需求，民主和法治将成为财税治理的制度基础，权力本身成为被治理的对象，公众参与、公开透明也将成为财税活动的主色调。借助于国家机构之间财税权力的横向划分，以及政府间财政关系的法治化规范，一副全新的财税治理图景呼之欲出。对于发展中的中国而言，虽然这种转型会非常艰难，但这是社会进步的必然，无可回避。

二、市场经济与公共财政：财税治理的目标导向
《三中全会决定》明确提出，“经济体制改革是全面深化改革的重点，核心问题是处理好政府和市场的关系，使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用。”财税作为理财治国安邦的大学问，虽然涉及国家与纳税人、中央与地方、立法与行政等多重关系，但归根到底仍在于廓清政府与市场的关系。
在财税领域，公共物品具有非排他性和非对抗性，倘若由私人通过市场提供，不可避免地会出现“搭便车”现象，导致“公地悲剧”{6}。然而，政府本身是复合利益主体，在促进社会福利最大化时，也会追求自身利益最大化，兼具“道德人”和“经济人”身份{7}。事实上，政府浪费和滥用资源的现象普遍存在，财政支出中的贪污腐败也屡见不鲜。因此，财税治理除了规制偷税漏税、骗取政府补贴外，更要将财税权力纳入治理对象，防止政府不当干预市场机制。
市场机制具有信息传递、激励约束、结构优化、促进技术进步和效率等功能，它与财税治理既对立又统一，在配置规模和配置范围方面存在着此消彼长的关系{8}。鉴于市场失灵和政府失灵并存，财税治理应当维持中性原则。国家应保证财税与市场的相对分立，政府提供公共服务，不介入具体的市场投资，从而保障市场机制正常发挥作用。即便在公有制的中国，由于社会主义尚处于初级阶段，国家实行多种所有制共同发展，允许市场在资源配置方面发挥决定性作用，财税干预也应该保持高度谨慎。
在国家治理理念的指导下，采纳财税中性原则，不仅具有肯认国家对市民社会和自由经济秩序的宪政价值，使纳税人承担合理的税负，尊重并保障公民财产权，同时也具有抑制国家权力的功效，实现治国理政的理想图景。鉴于政府与市场之间关系互补{9}，财税治理应致力于政府与市场的边界界定，避免财税活动的越位与缺位，充分发挥市场在配置资源方面的决定作用，同时发挥财税在调节经济方面的主导作用{10}，实现公共财政。
公共财政是与市场经济相适应的财政类型，它内在于市场需求，必须有一定的活动边界{11}。凡是通过市场自身能够实现的目标，财税就不应当介入。如果财政无所不包，必然会侵犯市场自由与私人财产权。在财税法中，与公共财政相对应的是公共财产法理论。该理论主张，财税法是规范公共财产取得、管理和处分的法律，公共财产来自于私人财产，但又独立于私人财产，其所承载的是公共目的，旨在使“取之于民”的财政收入切实“用之于民”{12}。和公共财政理论一样，公共财产法所处理的仍然是政府与市场的关系。
长期以来，我国政府的财政职能“缺位”和“越位”并存。随着市场改革的深化，财税治理必须严格定位于弥补市场失灵，超越市场利益纷争，平等对待所有的市场主体。不论是财政收入还是财政支出，都应当坚持实质公正与形式公平，避免市场主体凭借公权力寻租，使弱势群体能得到帮助与救济。在民主宪政体制下，公共财政的民主性、法治性、非营利性和社会公正性突出，因而特别强调“民主代议机关主导型”的财政议决机制、“各级政府协商推进型”的政治议决体系以及“政府与人民良性互动型”的财政决议方式，力求所有财政活动都能以社会的公共利益为归宿{13}。

三、民主政治与法治国家：财税治理的基本进路
在市场经济条件下，“市场失灵”和“政府失灵”并存，其中市场失灵由公共财政来解决，民主法治则用于防范政府失灵。我国《宪法》2条明确规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。人民依照法律规定通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”在财税领域，财政民主要求重大财政事项必须经由人民同意和决定，或者由代议制机关制定法律予以规范，这是人民主权理论在财税领域的具体体现。
倘若财税治理不以民主为基础，而以政府独裁或专制为前提，纳税人的权益将无法得到有效维护，财税将沦为政府统治人民的工具{14}。比如，在封建君主制时期，君王掌握财政大权，社会公众仅作为被统治对象，很难参与财政的决策与监督，财政民主无从谈起。在计划经济的集权时代，财政由国家统收统支，国家意志取代公众意志，财税权力高度集中于政府。由于不是建立在民主政治的基础之上，社会公众无法参与财政的收入、支出与管理。特别是受公有制经济制度的影响，国有企业利润成为财政收入的主要来源，以财产私有为前提的税收无足轻重。这进一步强化了政府对社会的控制，财税的民主基础被侵蚀。
在社会主义市场经济条件下，由于中国尚处于初级发展阶段，顶层制度仍应以保护私人财产权为核心。在这种背景下，税收逐渐成为财政收入的主要形式，私有财产的牺牲也成为常态。出于维护自身利益的考虑，公众必然希望参与财政决策，防止政府滥权敛财，并限定财政支出的方向，为财政民主化提供必要条件。就中国的现状而言，无论是财政民主还是政治民主，都应坚持和完善人民代表大会制度，通过直接选举、专职代表和公开竞选的方式，强化人民与其代表的联系。如果人民无法选举出真正代表其利益的代表，或者人民代表无法充分行使其职权，表面的民主往往掩藏着实质专制。当然，在现代社会中，民主不仅仅限于选举。
随着公共行政的广泛推行，信息公开、公开征求意见、听证、恳谈等，都是扩大公众参与决策的渠道，也是实现权力回归社会的重要形式。以我国财税立法为例，不管是法律、行政法规还是部门规章，草案在提交审议前都需要向社会公开征求意见。
2005年9月，针对《个人所得税法》工资薪金所得费用扣除标准的提高，全国人大常委会还举行过立法听证会。至于预算公开、项目公示、专家论证等，更成为当前财政程序的常态。网络媒体和信息平台的大量出现，也突破了政府单向管制的模式，让社会舆论在参政议政方面发挥了前所未有的作用。
尽管如此，还是无法替代制度化的代议制民主，以及建立在民主基础上的财税法治。如果受现实条件的限制，民主进程暂时无法大踏步推进，至少可以在法治国家的旗帜下，将财税治理建立在法治轨道上。
法治与人治相比最大的优势就在于其可预测性，可以为社会提供稳定可靠的行为准则。例如，法律保留原则要求，凡属涉及生命、自由和财产的事项，只能由法律加以规定；法律优位原则要求，法律体系内部的效力必须统一；正当法律程序原则要求，政府对人民做出不利的行为时，要事先告知、说明理由和听取申辩；平等原则要求，相同情况相同处理，不同情况不同处理，法律面前人人平等，不允许任何特权凌驾于法律之上。所谓“将权力关进制度笼子”，这个笼子就是法律。如果说现代社会还需要国王，这个国王也就是法律。
我国是传统集权型国家，权力观念根深蒂固，财税法治在过去相当长的时间里未得到重视。截至目前，财税法律寥寥无几，在收入领域只有《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》和《税收征收管理法》，支出领域也只有《预算法》和《审计法》，其余大部分是行政法规，甚至只是规范性文件。在法治国家，财税行为必须有法律依据，这里的“法”不能仅仅是一般的规范性文件，而应该是最高立法机关制定的法律。
因此，财税法治首先要落实财政法定，强化立法机关的权威，规范授权立法，提升立法层次{15}。
此外，必须重视财税权力的配置，尽早制定财政基本法，配之以财政收支划分法、财政转移支付法等法律，切实维护人民的基本权益。为此，有必要改变对财税法的定位，使其脱离宏观调控法的窠臼，建构公共财产法的宏大视野。例如，税收优惠历来被视为政策工具，很容易逃离法律的约束，导致税收优惠过于泛滥。有鉴于此，必须以公共利益作为评判税收优惠的基准，遵循正当程序和实质正义，实现应有的目标取向{16}。
法治并不复杂，但实施却不容易。纸面的法律不难制定，内心的信仰却很难形成。《四中全会决定》关于“全面推进依法治国”的声音言犹在耳，但从2014年11月28日起45天内，财政部和国家税务总局三次下文，上调成品油的消费税税率。[2]第一次下文时，发文单位尚且声明经过国务院同意，第二次和第三次下文时，程序正义完全被置之度外。即便从环境保护和促进新能源发展的角度看，利用国际原油价格下跌的机会提高成品油消费税确有必要，即便财政部和国家税务总局可能已经通过内部程序向国务院报批，但是，法律程序本身有其自身的规律性，不同的行文主体代表着不同权限。以财政部、国家税务总局的名义修改国务院制定的行政法规，提升税率或者扩大征税范围，无论从哪一个角度看都属违法。站在司法审查的立场，如果纳税人向法院起诉，主张提高燃油消费税税率的行为违法，法院理所当然应该支持纳税人。
可以想像，在一个长期习惯于权力至上、单向统治的国度，基于民主和法治维度提升国家治理能力何等艰难!尽管执政党确认财税是国家治理的基础，要求健全和完善社会主义民主，法治也被提升为治国方略，但在财税实践中，要让民主成为一种常态、让法治成为一种习惯，还需要很长时间的准备和磨合。在这个过程中，民众和官员都需要学习和适应，国家则需要加强制度建设。秉持民主法治原则，财税权的横向和纵向分配是国家治理需要重点关注的内容。

四、财税治理的横向进路：国家机构间财税权力配置的规范化
人民代表大会制度是我国的根本政治制度，人民代表大会理应成为财税权力横向配置的中心，承担立法、决策和监督职能。就立法而言，按照《立法法》8条的规定，财税方面的基本制度只能制定法律。就决策而言，所有重大财税活动都必须由人民代表大会决定，或者由政府决定后报人民代表大会审批。就监督而言，人民代表大会就专门财税事项享有调查权、问询权，人民代表享有质询权，全国人大常委会可以撤销违法的行政法规和规章，地方人大常委会可以撤销违法的规范性文件。要言之，财政民主是国家权力正当运作的基础，在财税治理中要推进财政的民主化，实现权利与权力的互动与制衡。
财税基本制度只能制定法律，这是2000年《立法法》的明文要求。但这种要求在实践中并未得到尊重，税收授权立法过于泛滥{17}。诚然，在特定的政治、经济和社会环境下，税收授权立法具有一定的合理性和必然性。但伴随着全面深化改革和依法治国方略的推进，税收授权立法的弊端日益显著。《三中全会决定》专门论及“落实税收法定原则”、《四中全会决定》亦强调要“全面推进依法治国方略”，财税治理应严格遵循税收法定主义，择机废止1985年全国人大的立法授权令，建构以法律为主的税收规范体系，将财税行政立法控制在最小范围内{18}。《立法法》于2015年3月15日修改后，8条直接规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理制度只能制定法律，这无疑是实践税收法定主义至为重要的一步。
相对于立法机关，政府理论上只是一个行政机构，负责执行法律和立法机关的决议。现实中的情况正如我们所担忧的，政府在财税问题方面实际上拥有最终决定权，人大的立法权或审批权流于形式。为改变这种情况，《预算法》2014年8月31日被修改，对预算的编制、审批和执行增加了诸多细致性规定。不过这种修改仅限于技术层面，作用应该非常有限。问题的核心在于，国家在进行顶层设计时，是否真正愿意让人大成为权力中心。如果拥有足够的政治权威，敢于行使法律赋予的职权，政府没有理由不“俯首称臣”。
在横向财税治理关系中，还有两个重要议题值得关注：一是宪法监督机制，二是司法审查职能。
《立法法》78条规定“宪法具有最高的法律效力”，但是，由于我国没有违宪审查制度，财税方面即使出现宪法争议也投诉无门。如此，《宪法》成了纯粹的“政治宣言”，无法发挥国家根本大法的作用。《四中全会决定》要求健全宪法监督与实施机制，这是一个非常积极的信号，希望借此重树宪法权威。此外，更应发挥司法审查职能，开放行政诉讼空间，鼓励法院通过审判监督政府。事实上，除了对行政行为进行合法性审查，通过行政诉讼法，法院对财税规范性文件也具有审查职能。现在需要做的，更主要是改革司法体制，摆脱地方保护主义和行政干预，充分发挥司法的监督职能。
当然，横向的财税治理不限于立法、行政与司法，政府内部的权力分配与制衡也很重要。例如，为了防止政出多门，有必要让财政部门统一管理政府收支，并设立国库，实行集中收缴和支付。为保障公款安全，国库与财政应适度分立，因此，我国央行经理国库，有其合理性。至于税务机关是否独立于财政部门，从效率的角度并不见得必要，只要赋予税务机关独立的执法资格即可。目前国税和地税系统分设，成本高昂、浪费严重。事实上，国库管理早就可以实现税款分流，无论是国税局代征地方税，还是地税局代征中央税，都不存在混淆入库级次的问题。基于大部制改革的设想，财政、国税、地税合并应该是大势所趋。
值得一提的还有审计机关的定位。目前审计机关隶属于政府领导，服务于政府内部审计。从改善财税治理的角度看，审计机关应该直接向人民代表大会负责，同时接受政府和立法机关的委托，审计公共资金使用的合法性、真实性和绩效。这种安排有利于强化审计机关的独立性，兼顾权力机关和政府的工作需要，提升财税治理的效率。

五、财税治理的纵向进路：政府间财税关系的法治化
央地关系在中国是一个很复杂的问题。《宪法》3条规定：“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。”但在现实生活中，地方只被视为中央的派出机构，中央拥有很大的财政决定权{19}。为理顺央地财政关系，我国1994年开始实行“分税制”，短时期内解决了中央收入占比过低的问题，但事权与财权不一致的局限日益严重{20}。特别是随着地方债问题的凸显，央地关系更须纳入法治规范。为了防止道德风险，有必要将地方建设成法律上独立的财政主体，类似于中央作为母公司、地方作为子公司的模式。要实现这个目标，在我国单一制体制下，地方自治在所难免。
民主宪政国家以地方自治为基础{21}。地方自治是指在一国宪法规范体系内，地方政府自主地治理本地的公共事务，不受或少受中央政府的干预{22}。地方自治具有分权制衡的宪政品格，能够抑制中央过度集权，形成权力的多中心格局{23}，成为现代国家的发展趋势。美国实行典型的联邦制，联邦和州之间的职权划分受宪法规范，州以下的县、镇、市都实行自治{24}。历史背景与中国相似的日本实行单一制，中央享有绝对的权威，但同时也制定了《地方自治法》{25}。就连具有高度中央集权传统的法国，从20世纪80年代初开始了两次大规模的地方分权改革，也已经转向地方分权。到2003年，地方分权原则写入法国《宪法》，地方自治成为常态{26}。
我国没有实行普遍的地方自治，仅有民族区域自治和特别行政区的高度自治两种类型，中央政府事实上决定着财权和财力的配置，在制度上地方对中央财政权缺乏行之有效的制衡。然而，我国幅员辽阔，经济发展水平各地不一，居民的需求偏好和能享受到的公共物品存在显著差异，由中央政府在全国范围内统筹提供公共物品已不合时宜。相对而言，地方政府更了解本辖区内居民的偏好，更能代表本地区居民的利益。倘若由中央政府提供区域性公共产品，可能造成地区居民偏好与实际受益之间的差异，产生跨地区外部效应{27}。
中国目前正处于转型社会，政治经济发展不平衡{28}，需要充分调动地方的积极性。如果地方财政完全由中央支配，很容易忽视地方的自主空间，影响国家治理现代化的进度及实效{18}20-34。另一方面，法治已成为国家治理的基本方略，必须善于运用法治思维，规范政府间财政关系。基于中央政府本身的职能，它可以保留对地方财政的干预权，但这种干预应该通过法律，而不是直接的行政命令。
综合上述因素，笔者以为，要实现政府间财政关系法治化，值得考虑的路径有：
第一，中央与地方的财政关系必须立法，以保证其稳定性、规范性和权威性，防止中央随意调整。如果《宪法》暂时不可能对财政分权的基本原则和基本制度作出规定，不妨考虑制定单独的《财政法》，作为财政领域的法律通则，另外再制定专门的《财政收支划分法》和《财政转移支付法》，明确中央与地方的财政权限{29}。
第二，中央对地方财政的干预必须于法有据，凡属于地方财政自主权范围内的事项，除非出于重大公共利益，中央政府不得干预，地方政府对中央政府的非法干预可以拒绝。为了解决央地之间的自治争议，可以考虑建立准司法机构，如在全国人大常委会设立专门委员会，或者建立专门的行政法院，允许地方政府投诉或起诉。
第三，强化地方人大建设，规范人大代表的选举，允许实行竞争选举、差额选举和代表专职化。地方人大是地方国家权力机关，政府重大财政行为都必须经过其审批，接受其监督。双方的法律权限界定清楚之后，虽然地方也需要接受中央的指导，但主要接受地方国家权力机关的领导。对中国而言，这是一种国家治理方式，也是一种全新的财税治理方式，需要高度的智慧和胆识。
财税乃经济政策、政治体制和法律规则的综合载体，是全面深化改革的突破口和着力点。作为国家治理的重要抓手，财税治理应追求良法善治，摆脱财税统制的传统思路，以法治保障财税体制改革。伴随着国家治理从传统行政主导管理模式向现代社会治理模式转换，财税治理亦应积极寻求治道变革，从治民转向治权，强调协商共治，注重治理手段和方式的多元化，推动国家权力向社会的回归。