平台交易增值税课税规则的重构：以合成给付为视角

电子商务平台在数字经济发展进程中占据了极其重要的地位。根据经合组织2019年统计，全世界大约67%的电子商务商品交易通过平台提供。平台交易，指借助平台的技术支持由商户向消费者提供的商品或服务销售。即便平台交易规模庞大且是重要经济支撑，现行规范却未对平台交易的增值税纳税模式予以明确。实践中，平台交易的参与主体彼此独立纳税，即平台自诩独立的服务提供商，就其向商户提供的技术支持按照“信息技术服务”税目申报并缴纳增值税；商户就其提供给消费者的商品或服务纳税。该独立课税模式引发了如何界分平台和商户的收入、如何对平台技术支持加以定性等诸多税法实务问题与争议。

在《增值税法》立法进行的当下，对此问题的探讨不仅可回应实践困境，更可以提升增值税法律的科学性，促进数字经济健康发展。

一、独立纳税模式无法准确呈现平台交易实质及税负

独立纳税人模式忽视了平台除了提供必要技术外，还以管理规范、合同条款、经营政策等形式对商户的销售加以限制和干预。这一疏漏带来的影响十分深远。现行模式下平台交易的增值税课税要素（纳税人、纳税客体、计税依据）无法与其法律外观自洽，课税要素的准确性和合理性受到减损。

（一）平台对交易的支配力逾越独立服务供应商

平台对商户及其交易的支配力超出一般服务供应商可及范围，难以从民法和税法上被认定为独立服务供应商。在交易达成上，平台不仅为商户提供经营环境，还可能限制商户的交易行为（例如禁止商户在其他平台注册经营）、限定交易条件（限定物流渠道和支付手段）。在交易价格上，平台通过积分兑换、满减券等形式调整商户之售价，甚至直接确定商品服务等价格（例如滴滴出行）。

（二）平台技术支持不完全契合“信息技术服务”税目

其一，平台提供的技术支持并不符合信息技术服务的特性，因为平台除了向商户提供达成及履行交易所必需的技术外，还通过管理规范、合同条款、经营政策等形式向商户施加作为与不作为义务，以及限定商户交易条件。其二，平台根据商户销售额一定比例收取费用的模式亦不契合信息技术服务的定价模式。平台所提供技术服务的内容、形式并不因商品类型和售价明显变化；且平台技术支持的成本也不会因商品销售数量的增加而明显提升。

（三）平台与商户分别纳税难以准确衡量税负

税负不准确一方面体现在平台独立服务供应商这一法律外观与平台营销手段造成的交易税负变化无法自洽，另一方面体现在平台交易的税收流失问题。平台赠送积分和现金补贴的营销手段皆对交易的实际价格产生影响，或改变平台和商户向国家缴纳的增值税总额，或改变增值税负在平台和商户之间的分配情况。这显然与平台“服务供应商”身份不符。另外，当平台交易出现避税、漏税行为时，税负不准确的问题将更加严重。商户数量众多，且许多为自然人、缺乏主动遵从的意愿；税务机关面临巨大征管压力，不得不放任部分税款的流失。平台交易税收收入流失严重。

二、平台和商户在私法上属共同销售者

解决平台交易的课税问题，首先需要分析平台和商户的民事法律关系，再由税法在民法判断的基础之上，确定平台交易的课税要素。从民法角度看，平台与商户共同构成销售者。

（一）在与消费者的交易中平台与商户是利益共同体

在与消费者的交易中，平台和商户均构成交易的一方当事人。在交易过程中，平台负有向消费者提供必要的技术支持和相关配套服务的义务，而消费者也应履行保证平台运行、维护平台经营秩序等义务。平台与消费者之间的法律关系并不能被独立审视，而是成为整体买卖合同中的一部分。商户所提供的商品或服务已经与平台的技术支持高度融合在一起，消费者所支付的价款实际上涵盖了平台提供的服务和技术支持。平台交易的参与主体间形成具有约束力、控制力以及影响力的关联关系，超出一般意义上的“合作”，呈现出“利益共同体”的特征。

平台在营造经营环境的同时，也充当销售者的角色。平台借助大数据技术有针对性地推送商户和商品信息，以促成交易；建立一整套商户入驻、运营、支付、售后的体系，保障合同的履行；建立信用评级机制。这些行为彰显着平台积极参与交易，发挥销售者的功能，超出了中介的范围。

（二）平台与商户之间存在管理与被管理关系

平台与商户之间的利益联结不是偶然的，而是一种常态。平台与商户存在一种稳定的管理与被管理之关系。在平台经济发展过程中，平台开始承担维护网络市场秩序的公共职能，对商户和平台交易都呈现出一种具有公权特征的私权力。平台私权力表现为单方面制定规范之“准立法权”、日常管理用户之“准行政权”和解决纠纷之“准司法权”。

因此，实践中课税模式表现出的法律外观并不准确，并非是由平台向商户提供技术服务、商户进而向消费者提供商品和服务的链条式交易；法律实质应当是平台和商户皆直接面对消费者提供商品和服务，二者之间存在从属关系。

三、平台交易在税法上应认定为合成给付

在税法层面，平台提供的技术支持与商户提供的商品或服务应当合成为一项应税给付，即合成给付。

（一）平台合成给付可实现税法对私法实质的承接

由于平台提供的技术支持和商户提供的商品服务具有不可分割性，两项交易不应彼此独立申报缴纳增值税，应被合成为一项合成给付。经济生活中，许多交易包括多重元素。平台交易正是如此。就交易主体而言，平台和商户属共同销售者；就交易客体而言，商户提供的商品服务已经与平台技术支持高度融合。对于这类交易，无论是按照其中一项元素对其课税，还是将其拆分为多个给付分别课税，皆不符合该交易的性质与现实样态。因此，有必要借助合成给付的概念，以维护私法与税法的统一以及税收公平。

（二）平台合成给付契合现行税法处理类型关系的规则

平台和商户的关系，与实体商场和入驻专柜之间关系具有相似的特征，皆是前者提供经营场所并且承担维护环境、促销、结算等功能。依照税法规则，当商场根据专柜的销售额、销售额为基础计算并收取费用时，商场提供经营场所和配套服务的行为不再是一项独立的应缴纳营业税的劳务，而是并入专柜的销售额共同计算增值税。平台交易构成合成给付的思路与其一脉相承。考虑到传统商场销售与平台交易的共同点，平台合成给付规则的采用有助于消除传统交易与数字交易之间的差别税收待遇。

（三）平台合成给付符合增值税惯例

平台技术支持和商户销售被视为一项合成给付符合增值税法的惯例，即管理者与被管理者之间对内交易之价值可与二者对外交易的价值合并缴纳税款。具有从属关系的主体之间的交易，最为典型的是雇员向雇主提供的服务。包括我国在内的大多数采用增值税的国家，都未将雇员向雇主提供的服务视为一项应税交易。除了征管的考虑外，其主要原因是，作为人力资本的雇员所创造的价值被视为企业众多价值来源之一，与其他价值一道并入企业总销售额之中计算增值税。雇员服务的增值可一定程度上被理解为在企业商品或服务销售的环节课税。

四、平台合成给付的认定标准

平台与商户的关系多种多样，只有当平台对商户的控制和影响达到一定程度时，平台技术支持与商户销售才可合成为一项应税给付。平台对商户的控制程度可通过商户在不同经营决策中的独立性反映，即商户在有关人、财、物、产、供、销等经营决策上是否享有完整的经营自主权。商户独立性越低，意味着平台对商户的控制程度越高，平台技术支持与商户销售之间越密不可分。因此，判断平台对商户控制程度的标准应包括：商户可否自由入驻其他平台；可否对平台制定的管理条款提出异议或参与制定；可否独立确定商品服务的价格；可否自由选择其供应渠道；是否独立承担相关法律责任。如果这些标准中的大部分未满足，说明该商户受到平台的干预程度较深，其经营自主权受限。

五、我国平台合成给付课税要素规则之构建

为了贯彻落实税收法定原则，平台合成给付的认定标准与课税要素应当在将要出台的《增值税法》中予以明确规定。

（一）平台和商户共同为合成给付的纳税人

平台和商户既然在私法上属于共同销售者，便是税法层面合成给付的共同纳税人。以商品或服务的销售为税收客体的增值税，应当以销售所据以发生的法律行为当事人为销售关系之当事人，并以其中销售方为纳税义务人。平台和商户提供同一合成给付，不仅符合共同实现同一项税收构成要件的情形，还意味着平台和商户皆有义务履行合成给付的纳税义务，确保国家税权的实现。因此，税法上连带债务成立，平台和商户对外表现为共同债务人。

（二）商户销售的税目为合成给付之征税客体

 我国增值税法律应根据商户提供的销售确定平台合成给付的征税客体。在平台和商户共同提供的合成给付中，共有两项元素：一是商户的商品或服务；二是平台的技术支持。无论是消费者所期待的，抑或平台和商户共同致力于提供的主要内容，皆是商户借助平台所销售的商品或服务。按照主要元素的税目对该给付课征增值税，才可更好地把握合成给付的经济实质，更准确地评估消费者的负担能力。作为次要元素的平台技术支持，只是一种补充性和辅助性的手段，不应单独适用税目，应当共享主要元素的税收后果，按照商户销售的税目缴纳增值税。

（三）消费者支付的价款为合成给付之计税依据

平台合成给付的计税依据应合并两项元素的价值，以消费者实际支付的价款为准。消费者实际支付的价款中涵盖了商品或服务的价值、平台的技术支持的价值，平台或商户提供的让利等因素。在具体税额的计算上，虽然平台技术支持和商户销售被合并为一项应税给付，但该应税给付产生的增值税依然应根据平台技术支持和商户销售的价值在两个纳税人之间按比例分担。