消费税“绿化”功能的检思与超越——兼论污染产品税的创立

一、问题意向

现代市场经济带来的社会风险以及随之增长的公民权利需求，亟待政府不断出台政策予以规避和援助，从而导致财税领域出现“政策繁多而法律稀缺”的格局。甚至可以说，财税政策是财税立法的前提和泉源，财税立法是财税政策的法律化。通常，税收政策先于税收立法，对税法的改革和修订有着至关重要的导引作用。例如，我国税法领域最早出台的《企业所得税法》、《个人所得税法》、《外国企业所得税法》以及其他大大小小的税法草案，就是先有《关于第六个五年计划的报告》中“利改税”两步走的政策部署，然后才出现税法领域的“井喷式”立法。然而，繁多税收政策多有各自的偏重和取舍，暗含不同的立法导向和价值角力。立法者不仅要观测到个别政策的文件要义，更要植根于税收政策的整体环境，避免税收立法中“一叶障目”。十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，文件关于消费税的表述为：“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。”不少立法者和学者奉之为圭臬，一味的在消费环节强调“绿化”消费税，反而忽略了其他税收形式。有鉴于此，我们应该从先入为主的思维樊篱中逃脱，审慎追索：“绿化”消费税究竟是繁多税收政策的众望所归，还是少数政策的立法妥协？由此催生并得以强化的环境功能能否满足日益严重的污染治理需求？如果不能，消费税“绿化”的破局之路又将走向何处？此等问题之于环境税立法实践甚为关键，因为正是这种“跳出问题来看问题”的研究范式已成为落实税收法治与环境正义的内在推力。

二、环境税收政策梳理与文本检思：以消费税“绿化”为中心

税收政策对税法的立法宗旨选取和具体制度构建有着根本性的影响，就政策性的特征而言，将税法称为税收政策法亦不为过。依照制定和公布主体不同，税收政策大抵分为三种：一是党的政策，即党为了实现其政治纲领和路线或完成一定的任务而作出的政治决策、指导原则和行为准则；第二种和第三种分别是国家政策和政府政策，是国家或政府管理经济和社会活动的重要调控工具。在内容分工上，税法多是关及财政经济而与政治因素并无直接关联，党的政策对税收立法关注较少，国家政策是税收立法关注的重心；政府特别是国务院是国家的行政机关，政府政策通常继受国家政策的主旨精神，是国家政策的具体化。近年，中央对环境问题尤为关注，大小环境政策叠出不穷。如若仅聚焦某一特定税收政策的文本难免管中窥豹，立足环境税收政策的整体性趋势则能洞察消费税“绿化”的问题全局。因此，笔者梳理近10年中央的重要政策文件，试图从字里行间的锱铢必较中比对不同税种的环境功能演变态势，检索与反思消费税不断“绿化”内在动因。

在效力层级上，全国人民代表大会中宣读或者通过的政策文件效力最高，这种总括性的施政方针决定和引导了税收立法的总体方向。2006年的“十一五规划”并未过多关注环境问题（见表一），全文仅有1章涉及消费税和燃油税。2011年的“十二五规划”中涉及环境相关税的增至3章：一是在开篇第四章要求将环境保护贯穿于生产、流通、消费等环节；二是在第四十七章中提及消费税改革和资源税“费改税”；三是新增环境保护类专章，要求积极推进环境税费改革，并择优开征环境保护税。2016年的“十三五规划”增加至4章：第十五章关注完善消费税、改革资源税以及开征环境保护税；第四十三章健全矿产资源税费制度；第四十七章关注资源开采、消耗到污染排放的绿色税收体系；第六十三章则是要求消费税的奢侈品扩围。

国家规划纲要愈发关注消费税、环境保护税、资源税等税制建设，表现出环境税制改革的“总体性繁荣”，但也正是这种“总体性繁荣”在一定程度上让人们忽略了对不同税种的改革力度和重心差异的深层思考。从出现频次上看，国家的规划纲中提及消费税4次、环境保护税4次、资源税5次。再从具体的章节设置着眼，消费税或出现在财税体制改革的总括性章节，如“十一五规划”和“十二五规划”；或出现在调节收入差距的章节，如“十三五规划”第六十三章；环境保护税和资源税的相关政策不仅出现在总括性章节，还出现在新增的环境保护类专章中，例如环境保护税位列“十二五规划”的“深化资源性产品价格和环保收费改革”一章、资源税费改革位列“十三五规划”的“推进资源节约集约利用”一章。从政策的内容出发，消费税改革的政策表述大都与环境保护无直接关联，或是笼统的表述为“完善消费税制度”，抑或作为再分配调节工具关注奢侈品的征税问题。对比之下，环境保护税关注环境保护自不多言，资源税无论是从价计征还是矿产资源的税费改革，都愈发的向资源节约的环保功能倾斜。

国家政策更多关注消费税的传统功能而忽视了环境功能，逐渐将其剔除出了绿色税收体系。单就出现的频次，中央无论是对消费税、环境保护税还是资源税，都显现出同等重视的政策表象，但深究其章节设置和具体内容，环境税收政策实质上将消费税排除在外。一个隐秘但更具说服力的细节，“十二五规划”的“政策导向”一章指出，要“把资源节约和环境保护贯穿于生产、流通、消费、建设各领域环节”，消费税作为调节消费环节的重要税种，理应对环境保护予以重视。但是在“十三五规划”中的“健全生态安全保障机制”一章的表述变为“建立覆盖资源开采、消耗、污染排放及资源性产品进出口等环节的绿色税收体系”。换言之，中央明确将从资源税到排污税甚至关税都纳入绿色税收体系中，却将消费税排除在外。

如果说国家政策指明了我国财税法治建设的方向，那么国务院的政策和党的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称为“三中全会决定”）深化了财税体制改革的具体内容。宏观财税政策并未重视消费税环境功能，具体政策文件忽视消费税的环境功能就显得合情合理了。例如，在国务院公布的节能管理或资源综合利用的环境政策文件中（如表二），少有提及消费税“绿化”的，更多的是将改革重点集中在环境保护税、资源税甚至是关税，反倒是“三中全会决定”这类宏观经济体制改革的综合性文件中要求把高耗能、高污染产品纳入征收范围。

从环境税收政策的整体性视角出发，我国已经着手构建环境税制体系，在资源开采和使用环节构建资源环境税，在污染排放环节征收排污税，从资源开采、消耗再到污染排放环节的环境税法日渐成型。2015年6月国务院公布的《环境保护税法（征求意见稿）》关注排污费改为排污税，建立污染排放环节的环境税；国家不断强化资源税节能减排、环境保护的功能，在2015年的《生态文明体制改革总体方案》中改“资源税”为“资源环境税”，2016年财政部联合国税总局连发三文，以“促进资源节约集约利用和生态环境保护”，资源税逐渐“从收益税向环境税转变，成为日益完善的环境税收体系的一个重要税种”。相较于开采、消耗和污染排放环节的如火如荼，税收政策却忽视了消费环节环境税的构建，众多环境政策也仅有“三中全会决定”提出要“绿化”消费税，而不是建立独立的环境税。然，从世界各国的环境税发展趋势来看，在消费环节实现环境保护（污染产品税）是环境税不可或缺的手段之一。引入污染产品税是环境保护的应然需求，缺乏政策支持是税制建设的实然困境。在理想与现实的博弈之间，立法者不得不作出妥协，退而求其次的选择零零散散“打补丁”的方式“绿化”消费税，以求弥补消费环节中的环保缺漏。例如2006年增加木制一次性筷子、实木地板税目，重新设计小汽车的多档税率；2015年新增电池和涂料两个税目。

国内也曾尝试过推行污染产品税，最后因缺乏政策支持不得不作出让步。“十一五规划”中有关燃油税的表述为“适当调整消费税征收范围，合理调整部分应税品目税负水平和征缴办法。适时开征燃油税”，2007年的《国务院关于印发节能减排综合性工作方案的通知》也有类似的表述。文件将消费税和燃油税区分列举，而非“逐步在消费税中实现燃油税改革”之类的表达，这也就意味着最初政策制定时是两个平行、并列的税制改革方案。燃油税的征税对象是燃油类产品，属于环境税种下的污染产品税，但是“燃油税在我国是个难产的蛋”，迟迟不能出台。直到2008年12月18日公布的《关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发[2008]37号）中提出，国务院决定自2009年1月1日起开始成品油的税费改革，取消公路养路费等六项收费。这也就意味着燃油税改革最终通过提高成品油的税率，将公路养路费等规费转嫁到成品油消费税中。换言之，燃油产品税妥协于成品油消费税的“绿化”。

三、消费税“绿化”的制度困境与溯因

透过中央的政策文件，便可管窥法治框架下的财税改革整体方案和行进路线，正是财税改革与财税法治政策的密切衔接、相互配合，共同铺就了建设法制化的现代财政制度的必由之路。有赖于环境税收政策的支持和驰援，容纳资源环境税和污染排放税的我国环境税体系不日便可期待；相反，税收政策对消费税的忽视和立法妥协导致其只能在传统税法框架下缓慢“绿化”。从立法技术上看，税收立法目的或功能位居宏观层面，税法制度处于微观位阶，立法目的指引具体制度的建构。税法的首位立法目的不同，具体制度会有霄壤之别。例如，如果将消费税的立法目的定位为财政收入，则很容易得出税率无需复杂而是越高越好、纳税人和征税环节的选择要易于征管等结论。而将环境保护确立为首位立法目的，则税率设计时更要考虑环境调控和导引功能的发挥、选择纳税人和征税环节时优先考虑环保激励效果。

（一）功能向度：环境保护的附属地位

在本质上，消费税是与以收入和财产为课税基础的所得税、财产税并存的税制，是以人们的消费行为为课税基础的税收统称。作为一种传统税，消费税在开征之初并不具有环境保护目的，未将污染产品纳入征税范围。1982年7月1日开征的烧油特别税的主要功能是通过引导油产品消费，调整燃油消费结构、监督用油企业的真实经营状况，但是它在客观上初具了节约能源的功效，首次将环境因素与消费税结合。1994年分税制后消费税作为一个独立税种开始征收，系统的将污染产品纳入征税范围，11个税目中有7类税目与环境保护相关。

诚然，分税制后消费税的环境功能得以大幅提升，但其主要功能仍然是传统税制的引导消费习惯、调节产品结构的调控功能。党的十四大提出“建设社会主义市场经济体制”的经济改革目标，但由于市场刚开放不久，市场机制尚未健全，需要税收这一“无形之手”来发挥国家调控宏观经济的杠杆作用。分税制有效的区隔了各税之间的功能分配，其中，增值税承担着对普通产品的调控职能，某些特定用途的产品则是依赖消费税来引导和监督。消费税的另一项极为重要的功能是增加政府的财政收入。1994年11月国务院发布的《关于确保完成消费税、增值税增收任务的紧急通知》中就明确提及，消费税在整个国家财政收入中占据了很大的比重，完成消费税的增收目标是确保实现国家财政预算、把赤字控制在预算确定数额之内的重要措施之一。例如，“烟”税目下的四类产品并未依据污染程度大小设置税率，而是普遍征收高额税率，并且不同税率间差别不大，财政意图十分明显；而对小汽车、摩托车征税的主要的原因是当时经济尚不发达，这些产品尚属奢侈品行列，在引导消费方向的同时，可以扩大税基，增加财政收入，也未设置明显的多档税率。汽油、柴油消费税亦有异曲同工之妙。

消费税在立法之初将部分污染产品纳入征税范围，并非是出于环境保护，要么出于特定时期对特定产品调控之情由，抑或带有拓展财政源泉之意图。只是由于调节对象的特殊性，消费税恰巧将部分污染产品纳入征税范围，在减少或消除环境污染、促进节能环保方面客观上发挥了一定的积极作用。从这个角度来看，消费税的课征初衷是为了“调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入”，环境保护功能充其量只是其他功能的衍生产物。“税法不仅包括了某些人为设计的条款，同时也是相互冲突的政策目标的牺牲品。”与其他功能相比，环境功能只能算是“附属品”。正所谓“贪多嚼不烂”。立法者在设计具体税制时，往往过多顾及主体功能的发挥，忽视了在环境保护上的专业性和统一性。这对环境功能的发挥绝非利好。特别是，当与主体功能相冲突之时，环保功能易因“附属品”的地位而被淡化，进而诱发税制对环境保护的背离。

（二）收入向度：税制“微调”收效甚微

税收手段在消费环节实现环境保护的方式是依赖于替代效应，即通过提高某类污染产品的购买成本进而减少消费者的消费量，或是转而选择成本较低、相对清洁的其他产品。税收的替代作用越强，环保效果越好。提高消费税替代作用的方式有两种：一是通过提高消费者承担的环境污染成本，增强刺激效果；二是将环境污染成本更为直观的呈现给消费者，增强刺激效果。然而，国内消费税中污染产品税目过窄，税率水平整体偏低，消费者承担的环境成本过低。消费税的纳税人是产品的生产者、销售者，在征税环节中遵循源泉扣缴原则。易言之，从纳税人到征税环节，消费者对自己承担的环境成本一无所知，消费税将环境污染成本有效的“隔离”起来，削弱了对消费者的刺激作用。因此，为迎合税法整体绿色化的立法趋势，立法者自2006年起有意强化消费税环保功能。

一般认为，每一部税法都要包含相同的主要要素（纳税人、税率、税基、程序和管理），我国实体税法莫不如是。当然，不同税法根据课税对象不同，要素构成也会有所区分。若把课税对象划为人和物两大块，税可分为对人税和对物税。对人税是以作为主体的“人”为基础并综合考虑各方情况而征收的税，如所得税；以作为客体的“物”为基础且不考虑纳税人的具体情况而征收的税为对物税，如商品税。如果再以作为课体的“物”的种类区分，又可分对全部商品普遍征收的税收，如增值税；对某一类商品征收的税收，如房产税；对某几类特定的商品征收的税收，如消费税、资源税、营业税。虽然诸如消费税此类的税（笔者称之为税目型税种）也会对应税产品的共性如纳税人、纳税时间等作出一般性规定，但涉及不同产品的特性如税目和税率可以单独给出特殊规定。税目型税法中一般会设置有关税目和税率的特殊条款，约定税目税率表及调整机关。一般性规定是税法中的纵向规定且总括所有产品，如同税法的制度骨架，牵一发而动全身，不易更改；特殊规定是仅与某一种或某一类产品相关的横向规定，作出相应的删改、增减就容易的多。在欠缺政策支持的情境下，大规模改动消费税的总括性制度成本过大，并不现实，转而选择改变税目和税率的制度“微调”的方式就相对合理的多。

总结近年我国的几次消费税改革，其“绿化”途径主要有：一是征税范围的拓维，增加污染产品税目，例如2006年和2015年分别增加了两个污染产品税目；二是细化多档税率，引导绿色消费行为，例如2006、2008年分别对汽车依据排气量重新设置不同的税率，排气量越大，税率越高，以此鼓励资源节约，促进节能环保。诚然，调整税目和税率的制度“微调”的推行成本较低，但是未能触及纳税人、征税环节等根本税制，更无法改变作为传统税的主体功能，由此付出的代价是环境保护功效的减损。

更令人的担忧的是，由于环境保护功能的附属地位，即便是环保效果如此之差的税制“微调”也易偏离最初的绿化轨道。多档税率是我国消费税“绿化”的重要方式。依据环境污染的程度不同，对同一类产品设定不同的税率，通常污染程度越高税率越高，从而促使消费者选择更为环保的产品。现行的多档税率虽然引导了部分绿色消费观念的形成，但其设计设置却不尽如人意。例如，小汽车消费税通过拉大不同排量汽车的税率差距，以实现对汽车产业结构调整和消费引导。具体表现为，提升高耗能和大排量小轿车的税收负担，相对减轻小排量车的负担。但我国汽车的多档税率采用“扬小抑大”的做法，即针对小排量和大排量两端的汽车进行产品结构调整，中间排量汽车的税率设计粗糙。但是我国的汽车市场中1.0～3.0升的中间排量区才是“黄金排区”，占据汽车市场销量的88.27%，自然也是环境污染的主力。然而，近几年的税率调整却并未波及该税率区。不仅如此，政府期待在高、低税率区对环保有所作为的设计初衷也是难以实现。原因是小排量汽车价格本就便宜，低税率后征收的消费税微乎其微，并不会对消费者的购买行为产生多少实质影响；相反，大排量汽车多为豪华汽车，消费者多为高消费群体，品牌和档次更是他们愿意考虑的对象，价格的影响十分微小。由此带来的结果是，汽车消费税的多档税率并未有效的促进环保产品的消费，反而带有明显的财政筹集功效。

（三）支出向度：环境财政对环保的背离

在调节产品结构、引导消费的调控功能，筹集财政资金的财政功能和环境保护的生态功能之中，财政功能才是现行消费税最主要的功能。现代国家可以称之为税收国家，税收最终都会汇入国家财政之泉流。既然税制设计缺乏环保意识，调控功能无法很好的带动生态功能的发挥，财政功能能否成为消费税的“救命稻草”，助力环境保护？换言之，来源于污染产品的消费税税收能否用于污染的治理和环境的改善？

从财政收入角度，消费税是1994年分税制改革的重点，“缓解中央财政的压力是此次改革的直接指向。因为财权的集中成为改革的首要目标”，提供的大量税收能够缓和中央财源的紧缺，自然被划分为中央税。就事权的归属来看，环境问题多是地方发展经济的附带产物，本着“谁污染、谁治理”的原则，环境治理的事权多由地方政府承担。换言之，消费税的税收收入大部分都要归入中央，环境治理的事权却落在了地方，由此导致了环境治理的事权与财权存在严重的不匹配，掣肘消费税环保效果的发挥。加之，环境财政的诸多工具手段受到污染企业的抵制，地方政府担心影响经济的发展，在缺乏财政支持的情况下对环境治理更加懈怠了。从财政支出角度，虽理论上说“税收取之于民，用之于民”，但民之所向时常难为公众所知晓，也就造成纳税人与国家之间的隔阂。专款专用是环境财政透明化的有效方式，保证环保投入的充足，避免挪作他用。例如，西班牙COD污染税属于地方税种，税收收入归属地区政府支配，专款用于对水资源的治理；法国95%的环境税收专款用于环保投入。消费税税收作为一般财政收入纳入公共预算，财政支出带来的环境收益就弱化了许多。

预算法确立的财政转移支付制度在一定程度上缓解了环境财政收入与支出的不合理。例如，成品油消费税提高税率后的新增部分具有专项用途，不作一般经常性财政收入，主要由中央通过财政转移支付的方式分配给地方。但是，这种局部的利好无法扭转转移支付制度的不完善带来的环境财政的整体匮乏，不能考虑地方的收入能力和支出需要的客观差距及变化。在国家财政支出的实际执行中，无论是全国还是地方的节能环保支出都逐年提高（见表三）。国内生态恶化的整体态势尚未得到扭转的情况下，环境财政不应仅体现在支出总额上的递增，节能环保支出在国家财政总支出中的占比也应不断提高，方可适应治理环境的高投入需求。地方的节能环保支出占历年国家节能环保总支出的绝大部分，国家用于节能环保的支出总额过少，仅占历年财政总支出的2.5%左右，虽然2012-2014年呈现逐年增高的趋势，但地方用于环保支出占比却不尽然，2014年的地方环保投入甚至低于上一年度。在地方财政紧缺的情况下，地方环保支出占比降低在一定层面预见了中央对地方环境财政支持力度的下降。我国污染产品消费税收入归入中央是地方环境财政投入匮乏的重要诱因，即便借助转移支付的财政手段依然不能弥补环境治理的资金漏洞，导致消费税财政功能对生态功能的背离。

四、“绿化”困境何以破除：从消费税到污染产品税

“劳动生产力上最大的增进，以及运用劳动时所表现的更大的熟练、技巧和判断力，似乎都是分工的结果。”分工使得不同环节的劳动者的工作趋于专业化，极大提高了工作效率。这种分工的思维方式在法律学科的研究领域得到了很好的运用，特别是大陆法系。大陆法系将部门法按照实体与程序的标准进行分门别类的编纂，如刑法、民法、刑事诉讼法、民事诉讼法、行政法、行政诉讼法等，并在此基础上建构了相应的部门法学科，学科的细化意味法学研究更加专业化。税法及税法学科的内部划分亦是如此。即便税法的政策目标多样化且时有冲突，税法往往存有主位功能或目标以保证税法设计的系统性。传统税种如消费税的开征初衷并非是出于专门保护环境的考虑，而是为了实现调控消费或其他方面的目标设计，导致消费税法中有关环境保护的税收规定缺乏系统性。相较之下，环境税是为了达到特定的环境目标而引入的税收，或者虽最初的引入并非基于环境原因，但对环境目标有着一定的影响，可以为了环境原因而增加、修改或减少的税收，以环境保护为首要职能。污染产品税是在消费环节以污染产品为课税对象的环境税。毋庸置疑，污染产品税在环境保护中的专业性和系统性上较之于消费税都更具比较优势。例如，污染产品税的征收环节多在消费、使用环节，征税范围涵盖更多的污染产品，与之相配合，多档税率也会产生充分的刺激作用，鼓励绿色产品的消费。

（一）改之不能：消费税治理环境的制度瓶颈

应对现行消费税“绿化”困境的方式有两种：一是继续仰赖传统税法，顾名思义，深度“绿化”消费税，不仅对征税范围和税率进行制度“微调”，更要触及一般性的骨架税制；二是全新的环境税法，即引入污染产品税。税收政策对消费环节环境税的忽略或许是无意之举，但消费税立法的“绿化”妥协多是无奈的有意为之。国家制定的法律必须得到人们的接受，才能获得完全持久的效力。不论公权机关的税收政策支持与否，基于纳税人朴素的立法可接受性，改革一个旧税种要远比推出一个新税种来的更可行。因此，仅从税法变革的成功率来说，深层“绿化”消费税不仅有环境税收政策的支持，也易于民众接受，是最稳妥的“推陈”方案；污染产品税法是一部全新的法律，立法层级不仅可能达到全国人大，推行不当更易引起纳税人的“税痛”而受到强烈抵制，是立法者次优的“出新”方案。

近年，我国多地陷入雾霾的“穹顶之下”，生态环境改善迫在眉睫。“绿化”消费税的方案或许更为稳妥，却是以牺牲环境改善的效率和效果为代价的。现阶段的“绿化”模式是扩大税目和调节税率的制度“微调”，应对目前的环境问题或许尚可，当环境恶化到一定程度，必然逼迫立法者对消费税的制度骨架作出根本性的变动。例如，OECD各成员国相继“绿化”消费税，通过提高应税消费品和消费行为的税收进而提高其价格，将外部污染成本内部价，传统消费税逐渐演变为以污染产品为重要征收对象的现代消费税。现代消费税不仅广泛的对污染产品征税、提高相应的产品税率，同时对骨架制度作出了迎合环境保护的税制调整。例如，除了酒精饮料、矿物油和烟草制品在生产或批发环节征税外，对多数应税污染品和消费行为在流通、零售环节征税，以消费者为纳税人。在税收用途层面，以美国为代表的多数国家将污染产品的课税所得与其他消费产品的课税所得区分开来，通常实行专款专用，即用污染产品的税收所得设立专项基金，用于环境的改善。某些国家将消费税定位为中央和地方共享税种，地方多占大头，如美国的消费税由联邦政府和州、地方政府征收，日本的消费税分为中央税和都道府县税。现代消费税实质上是以污染产品税的税制架构披上了消费税的外衣。污染产品税在本质上愈发的向现代消费税靠拢，“是现代消费税体现环保目的的‘绿化’表现”。

鉴于以上论断，探究消费环节中应以何种税承担污染产品的课税职责，关键是讨论现代消费税的变革思路能否适应中国既定的税法框架，以及制度变革的性价比。相对量化的说法是，比较“推陈”（深层“绿化”消费税的制度改革成本）与“出新”（污染产品税的制度建设成本）之间的成本大小。倘若国内的税法体系能够适应国际上现代消费税的发展趋势，并且从传统消费税过渡的制度变革阻碍不大，综观环境功能的发挥和税法改革的成功率，“绿化”消费税都是上策；与之相反，倘若现代消费税难以顺应中国的税收立法惯例，制度变革成本随之攀升，适时引入污染产品税则是必要之举。

立法传统对法律的起草风格有很大的影响，除非一个国家的官员决心改变他们的起草风格，否则起草者必须沿袭这种立法风格。单行税法的起草理应适应一国税法的整体立法风格。回首新中国60年税制建设，简化税制是恒定的主题，特别是94年分税制后部分税制得以取消、删改，税法体系更加简洁系统化。即便近几年国家计划推出房产税、环境税、遗产税等全新的税制，也是立足于税制优化的结构性减税的政策考量。在结构性减税的前提下优化税制，不是一味的侧重“减法”的税制变动，而是使得各种税负“有增有减、以减为主”的结构性调整的税制优化安排。相比于其他税法，诸如资源税法、消费税法的税目型税法内涵多类税目，征税对象的复杂性要求其税制设计时尤为重视税制的精简。我国税法起草惯例是制定统一的消费税法（资源税法也是如此），即综合设置一个税种，然后以列举税目的形式划分征税范围，这种称之为综合型消费税。诸如美国及许多欧洲国家受英美法系的影响，税法呈现出复杂、繁琐的立法风格，少有制定综合型消费税法而是选择分设型立法模式，对各税目分别制定消费税法。即便是作为大陆法系国家的日本也受到分设型立法模式的影响，分别设立有汽油税法、石油产品税法、汽车税法等。

分设型立法模式是现代消费税形成的一个极为重要的制度前提，它允许消费税根据各税目的特性，选取不同的纳税人、税率、计税依据、征收环节、税收用途等要素。例如烟草税主体功能是财政收入，为征缴便利通常在生产环节纳税，税收用作一般财政预算；化肥、农药税以环保功能为主，以污染物含量为多档税率的设计依据，税收用于农业环境研究、土壤盐碱化等污染治理投入。即便分设型消费税受迫于环境压力，仅需分别调整各自的税制要素，而不影响其他消费税。综合型消费税中的所有产品共享除税目与税率外大多数的一般性税制规定，而一般性税制是纵向规定，调整某一税目也就意味着调整所有税目的一般性税制，极大扰乱了原有税法的系统性。深度“绿化”消费税难以避免打碎一般性的骨架规定，无疑是对传统消费税法作出了颠覆性的制度改动，改革成本之高可想而知。对当政者而言，“推陈”与“出新”都是不小的立法挑战，成本大小难以精确量化和直接比较。我们可以借助一种“极端假设”的对比方式：即便立法者抛开一切立法阻碍强行贯之以“推陈”方案，最佳的结果是使我国的消费税模式由综合性演变成分设型。由于分设型模式消费税在税制设计上几乎等同于污染产品税，例如各国汽车消费税与汽车污染产品在立法上是类似的，主要区别在于立法目的或主体功能存在不同。现代消费税深层“绿化”的结果是，经受的改革阻力和制度成本与开征污染产品税几近相同，而传统税的环境保护功能无限接近但不会超越环境税。

法治的演化内生于一国的政治生态，税法的改革立足于本土的税制环境。非专门为环境保护而征收的消费税，无论是在征税范围和税率，还是纳税对象、征税环节，抑或央、地的税种定位等，诸多先天税制上欠缺环境税的专业性，难以迎合环境治理的需要。同时，因功能上过于复杂，环保功能处在附属地位，导致税制“绿化”效果欠佳且时有背离，税制整体上缺乏环保的统一性。在具体税制设计上，国内消费税难有深度“绿化”的可行条件，抹杀了后天改进的可能性。我国消费税先天税制设计的不足和后天改进的不能，最终导致环境保护功能大幅削弱，以“环境保护”为名，行“调整消费结构，筹集财政收入”之实。过高的环保期待已成为我国消费税“不可承受之重”。反观作为环境税的污染产品税，其制度建立成本与消费税深度“绿化”成本相近，其环保功效则要优于传统税，是实现消费环节环境保护的破局之路。

（二）立之可行：污染产品税的立法借镜与保障

局限于税收政策的忽视与妥协，立法者或许不得不对“推陈”方案作出妥协，然而，深度“绿化”的结果却与引入全新的污染产品税殊途同归。从长远的角度来看，消费税的“绿化”仅是税制改革有所侧重的权宜之计，开征污染产品税则是破除消费税“绿化”之困的未来之路。然而，从法的属性来看，财税法不仅是政府管理经济的工具，更是社会财富公正分配的利器、纳税人权利保护体系的重要组成部分。税法的制度变迁往往关及国家权力与个人权利、政府利益与社会公共利益的冲突与平衡，极小的税制波动也可能引发“蝴蝶效应”，影响甚至改变国家整体的税制格局。例如，部分消费税改征污染产品税不单单涉及环境保护问题，还会影响央、地的财政收入格局，国税局与地税局的职能划分等。归根结底，消费税改污染产品税是一种新的税制代替旧的税制的过程，即将消费税中的部分污染产品税目移出后独立成税，用新的环境税代替部分传统税。如此大型的税制改革需要极强的例证予以说服，无论是作为学者的游说依据，还是作为当政者的立法借口。

时下如火如荼的营业税改征增值税的试点（以下简称“营改增”）就是最好的改革立法例，为污染产品消费税改污染产品税提供了极佳的说服力和借镜。根据“十二五规划”有关“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”的规定，自2012年1月1日由上海率先开始实施交通运输业和部分现代服务业的试点，北京、天津等10个省市自同年6月起先后进行试点。随后几年，“营改增”逐步扩围，截至2016年5月1日，国家已将交通运输业、建筑业、房地产业、金融业等九种税目全部纳入试点范围，“营改增”全面推开。通俗的讲，“营改增”实际是将营业税的税目全部抽出后并入增值税中，即取消交通运输业营业税、建筑业营业税等九类营业税，转而增加相应的增值税，是一种新（增值税）旧（营业税）税制的制度平移。从税制平移的形式上来说，污染产品消费税改污染产品税存在极大的改革相似性。

“营改增”不仅在外在形式上为部分消费税改征产品税提供了制度借鉴，尤为关键的是内在取向上的相似性。立足于国家治理现代化的时代背景下，财税体制改革取得成功的前提是高度重视税收的公平正义，贯彻财税法的“良法善治”。特别是税法正逐渐由国家权力之法走向纳税人权利之法，税收正义借由税制改革的途径不断夯入税法之中，并成为税制改革的“主旋律”。“营改增”在顶层制度设计上以分配正义为价值取向，不仅在结构性减税中调整地区之间、行业之间、企业之间的税负不公，更借此契机调整其牵涉到的整个财税制度，以点带面、最大限度的实现分配正义。“营改增”贯彻的是消费环节的分配正义，消费税改产品税追求的是消费环节的环境正义。“环境质量的许多重要方面显然属于公共物品。”环境的恶化实际上是一种环境资源的过度使用行为。在缺乏有效监督的情况下，部分社会成员因私人利益在产品的生产、消费和使用中过多的消耗环境公共资源，造成生态环境的污染和破坏，却把生态治理的负担转嫁给全体社会成员，造成环境的“非正义”。因此，在当下及未来的税制改革中，我们应尽可能将所有污染行为纳入征税范围，并逐步建立以自然资源、污染行为以及消费行为为调整对象的环境税制，克服现行税制中存在的标准较低且缺乏确定性的弊端。相比于消费税，引入污染产品税的税制改革能够消除法定税负与实际税负之间的“非正义”，最大限度的实现消费环节的环境正义。

“新一轮税制改革应在顶层设计中体现税收正义的理念，处理‘公平’与‘效率’之间的价值冲突，协调经济增长与可持续发展的对立与统一关系，并通过税权的分配，明确公民与国家以及政府之间的税收权益关系。”无论税目平移的形式还是对税收正义的贯彻，营业税改增值税都与消费税改污染产品税存在极强的耦合，互为借镜。从影响力来说，“营改增”已成为不亚于1994年分税制的重大财税改革战略：它跨度了中国现行两大主体税种，营业税改增值税将导致中国的税收格局产生颠覆性的变更；牵涉两大利益主体，将地方的主要税收收入转入中央；影响两大税收征管机构即国家税务局与地方税务局的合分存亡。消费税改污染产品税虽然也是涉及两个税种，同样影响央、地的税收分配体制和国、地税的征管工作，但程度和规模却远无法与“营改增”相媲美。概言之，开征污染产品税与“营改增”的税制改革模式相近，但改革阻力与制度成本要远小于后者。因此，“营改增”既然能够得以推行，消费税改污染产品税的可行性自不待言，更多的是需要包括税法学者的游说、立法者的决心等外力的推动。

税收立法改革不仅要搜寻相似立法例的共性，也要植根于自身立法的特性。近年，我国雾霾天气、地下水污染、土壤污染等环境污染公共事件频繁见诸报端，如何治理PM2.5造成的诸多环境问题早已成为公众的热议话题。环境问题的甚嚣尘上为环境税立法带来了前所未有的机遇。我国环境保护税收立法快速推进，虽然尚未完全成型，但环境税法体系的建立已初见端倪。即便当政者短暂性的忽视了污染产品税的重要性，但税收政策对环境税立法的重视既已上升到空前的高度，为未来产品税的引入构筑了良好的政策大环境。税收是将纳税人的私财无偿转化为国家财政的国家暴力，纳税人的可接受性是消费税改污染产品税的重要考量因素。特别是在当今时代，“无论是通过地方税的公决、还是通过投票支持反税收、反政府的政党，都表明公众对大政府与高税收的认可度下降了。”早在1995的一项抽样调查显示，有74.8%的被调查公众愿意交纳环境保护税费，仅有25.2%的公众表示不愿意。而2005年在一项民意调查显示，有高达98.9%的被调查人认为我国应当征收环境税，有90.7%的人同意对电子垃圾等污染产品征收税费或押金制度。在这1995～2005年十年期间内，公众对国家征收环境税由七成增加到近乎十成。不言而喻，经历了2005～2015年又一个十年，公众的环境保护意识已经提升到空前的高度。在税制设计合理的前提下，纳税人并不会是污染产品税的课征阻力，与之相反，已成为极强的舆论助力。

五、污染产品税立法关键：纳税人权利视阈下的税目界分

当环境保护成为消费税与污染产品税公共关注的焦点之时，立法者更需跳出立法目的和具体税制的围城，观测税之根基的纳税人境遇。消费税的“绿化”已然成为进行时态，开征污染产品税是未来破局之路。接下来的问题是，如何在消费税法与污染产品税法的夹缝中度测和落实纳税人权利。从纳税人的税负角度出发，基于同样的环境保护目的，既要竭力避免环境保护的“税制性重复征税”，又要尽力维系或降低原有的税之负担。换言之，不能为了同样的环境保护目的，在不同税种领域针对同一个税收客体课征两次以上的税负，也不能毫无正当理由额外增加纳税人的税收负担。消费税与污染产品税税制相近同为税目型税收，二者之间税制协调的首要之务是消费税法中污染产品税目的精准界分。比如，现行消费税法基于环境保护目的已经开征了小汽车、汽车轮胎、电池、涂料等消费税，产品税立法时就应该认真对待这类税目。要么污染产品税法不设这类税目，要么与消费税法协调，将消费税中的此类税目移至产品税中。只有通过一进（污染产品税）一退（消费税），“税不重征”的朴素税理才会得到贯彻。只有这样，消费环节的“结构性减税”才有希望真正得到落实，因为无论是整体税种调整，抑或某个税种的课税要素的局部变更，都是“结构性减税”的重要路径。如果真能做到这一点的话，污染产品税法的社会认同度必定大幅提升，环境保护与纳税人权利便可在环境消费税的“推陈出新”中兼容并蓄，相得益彰了。

仅从环境保护角度，很容易得出污染产品税的征税范围越广越好的结论，但是出于改革的制度成本考虑，又要尽力避免税目的大范围变动。回顾消费税自开征至今的污染产品税目，依据征收目的及环境保护功效的不同，大抵可作出如下归类：其一是传统型污染税目，以调控功能或（和）财政功能为主，环境保护为附属功能，如卷烟、小汽车、成品油等；其二是环保型污染税目，此类产品在引入时间上相对延后，以环境保护为主位立法目的，消费引导成为环保的手段，例如木制一次性筷子、电池、涂料等；最后一类较为特殊，虽不具有环境保护目的，但客观上带来了环境保护功效，仅有汽车轮胎一类。汽车轮胎已被删除，无需考虑税目的调整，仅需考虑是否在污染产品税中以环保为目的重新征收。德国Jetzt and Morgen的研究人员总结出环境类税收的征收标准中要求：“如果一种生态税有多重目标，就可能造成经济和生态的不经济。”环保型污染税目以环境保护为主位立法目的，在适当时机可嫁接至污染产品税法中，利用环境税制优势更好的实现环境保护。例如我国的电池消费税也是实行单一税率，低税率，为4%，仅对部分相对环保的电池如无汞电池、氢镍蓄电池、太阳能电池等免征消费税。如果在污染产品税中征收，可继续对环保电池实行免征消费税政策，对含铅、汞、镉电池实行差别税率，税率的高低可根据电池容量大小进行设计，但要体现高污染电池设置高税率的政策态度。

相比之下，传统型污染税目功能冗杂，调控功能与财政功能是污染产品税不可承受之重，应由消费税继续“绿化”。接下来考虑的问题是，在消费税中如何以较低的制度成本最大化传统型污染税目的环保功效。成品油消费税的转移支付手段为其他税目提供了可以借鉴的路径。根据2008年燃油税改革中对新增税收收入分配问题的规定，新增成品油消费税具有专项用途，不作一般经常性财政收入，主要由中央通过财政转移支付的方式分配给地方。根据财政部公布的《2014年中央对地方税收返还和转移支付决算表》显示，与燃油税改革相关的内容有三项：一是“中央对地方转移支付”下“一般性转移支付”中的“成本油税费改革转移支付”，为740亿元；二是“中央对地方转移支付”下“专项转移支付”中第十二项，用于“交通运输支出”的“取消政府还贷二级公路收费补助支出”，为300亿元；三是“中央对地方税收返还”的“成品油税费改革税收返还”，为1531.1亿元。三项合计2571.1亿元。尽管该合计收入并非都是成品油消费税，还包括相应增加的增值税、城建税和教育费附加，但也能够表明通过中央对地方的税收返还和转移支付，大部分成品油消费税收已在实质上汇入了地方财政。因此，若要提升成品油消费税的环保效果，可以细化成品油的征税范围，科学化计税依据和税率，并督促地方将该专项税收专用于环境保护。

无论是由消费税中嫁接而来的税目还是新增的税目，在污染产品税法中如何布局是一个技术化的难题。首要考虑的因素是保有和维系环境税的系统性和专业性，最大化各税目的环境保护红利。“在理想状态下，一种生态税应只针对一种特定的污染物。”其次要考虑税制简化，因为即便税法的数量并无严格的限制和标准，过多的税法名目更易增加纳税人的“税痛”。荷兰的环境税法（实为污染产品税法）的立法例为维系二者的平衡提供参考。荷兰的污染产品税法形式上采用了大陆法系的法典的编纂形式，实质上沿用了英美法系的分设型税制设计。该环境税法第一章罗列了介绍性条款，规定本法的税目为地下水、自来水、垃圾和各类废弃物、煤炭、能源和产品包装纸六类，第二至七章对应前述六类产品，每章分别对各产品税的定义、纳税人、征税范围等作出具体规定，第八章为总括性条款，规定征税办法、最后条款等。

我国的污染产品税法亦可采用法典的编纂形式，在总则中规定征税对象及其他总括性条款，再依照税目分设不同章节，针对各污染产品的特性作出专门性规定，最大限度的保有了各产品税的税制特性。法典式立法形式不仅为日后污染产品税目的扩围留下了便宜的制度空间，更有利于规范税收立法，贯彻税收法定。税收法定原则要求纳税主体、课税对象、归属关系等基本事项应由立法机关通过法定程序制度的法律加以规定。征税范围的扩围实际上是创设了一种或几种新税，应由法律予以确认。诸如消费税一类的税目型税法，我国一般由财政部、国家税务总局联合发“通知”的形式扩围，这是对税收法定的严重违背。因为从性质上“通知”是一种部门规章，只对行政机关内部发生效力，对纳税人没有直接约束力，不能创设征税权。如果采用法典式立法，每个税目下都要对各自的纳税人、征税环节等作出相应的规定，税目的增加好比一个小型的税收立法，税制复杂程度远非部门规章所能承载，而需经过更高的立法层级和周严的思考设计方可成行。如果此种立法形式能够在污染产品税立法中采用并普及，纳税人权利保护必将提升到一个新的高度，现代财税法治建设与完善便可期待。